בשני מאמריי הקודמים, עסקתי בממשק בין חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק") לבין פקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן: "פקודת מס הכנסה" או "הפקודה") ותרומתו להפחתת החבות במס שבח למוכר זכות במקרקעין.

לאחר שדנתי בהרחבה בעיקרון לפיו "ככל ששיעור המס השולי של הנישום לפי הפקודה יהא נמוך יותר, כך הפוטנציאל להפחתת גובה חבות מס השבח יהא גבוה יותר", ביקשתי לבחון באופן מעשי כיצד ביכולתו של מוכר זכות במקרקעין להקטין את שיעור המס השולי שלו, וכפועל יוצא את חבות מס השבח בגין מכירת זכות במקרקעין?

כך לדוגמא, במאמרי הקודם עמדתי על השימוש בכלי "פריסת מס השבח" המאפשר למוכר לנצל מדרגות מס שולי ונקודות זיכוי שטרם נוצלו בשנות המס הרלוונטיות בתקופת הפריסה (ולא רק בשנת המכירה). ראינו כי הואיל ושיעור המס השולי נקבע לפי מדרגת המס אליה מגיע סך הכנסתו החייבת לפי הפקודה של היחיד בשנת המס, ככל שהשבח ייפרס על פני שנים, כך חלקו של השבח פר שנת מס יהא קטן יותר, ובדרך זו יכול המוכר להקטין את שיעור המס השולי שלו.

כעת אבקש להמשיך ולחפש דרכים אפקטיביות נוספות בהן יכול המוכר להקטין את שיעור המס השולי שלו. לצורך כך אבקש להציע כי נאמץ את העיקרון המצוי בפריסת מס השבח, קרי חלוקה של שבח המקרקעין שנצמח למוכר בשנת המס, אך הפעם, להבדיל מחלוקה של שבח המקרקעין בין שנות מס, חלוקה של שבח המקרקעין בין יחידים נוספים המוכרים את הזכות במקרקעין, כך שלכל מוכר ייוחס רק חלק מהשבח. שהרי, ככל שייוחס למוכר שבח מופחת בשנת המס, כך מדרגת המס השולי שלו תהיה נמוכה יותר.

הצעתי זו, עשויה בתחילה להיות מבלבלת מעט, היות שברור לכולנו כי מקום בו נמכרת זכות במקרקעין על ידי מספר יחידים המחזיקים במשותף בזכות במקרקעין, יחושב מס השבח ביחס לכל אחד מהם בהתאם לחלקו היחסי בזכות. לדוגמא, במקרה בו שני שותפים עסקיים רכשו מגרש מסחרי בחלקים שווים, ולימים מכרו אותו, תמורת המכירה וכן עלות הרכישה תתחלק ביניהם בחלקים שווים (מחצית כל אחד) ושיעור המס השולי של כל אחד מיחידי המוכרים ייקבע בהתחשב בחלקו היחסי בשבח המקרקעין שיוחס לו בגין המכירה ובנתוניו האישיים. 

הגם שחלוקת השבח בין יותר מיחיד מוכר אחד, אמנם עשויה מטבעה להביא לשיעור מס שולי נמוך יותר מאשר אילו היה מדובר במוכר יחיד אחד,לצרכי מאמרי זה אינני רואה לנכון להרחיב בנושא מקום בו לא מדובר במוכרים המהווים תא משפחתי אחד בעל אינטרסים כלכליים משותפים. שכן במקרה כאמור ממילא כל אחד מיחידי המוכרים, מהווה מוכר עצמאי הנישום בנפרד למול רשויות המס, לפי חלקו היחסי, ועל כן אין בתובנה זו כדי להוות דרך פעולה של הנישום עצמו להקטנת שיעור המס השולי שלו.

לפיכך, במאמרי זה אבקש לבחון, לאור הוראות דיני המס, פיצול שבח המקרקעין בין מוכרים המהווים דווקא חלק מתא משפחתי אחד, קרי בין מוכר ובן זוגו, והשפעתו על הקטנת שיעור המס השולי והפחתת חבות מס השבח. לצורך דיוננו זה, נבקש לברר תחילה האם זכאי בכלל כל אחד מבני הזוג לחישוב נפרד של חלקו היחסי בשבח המקרקעין ולמדרגות מס שולי ונקודות זיכוי נפרדות או שמא יש לערוך תחשיב מס שבח אחד לבני הזוג במאוחד?

חישוב מאוחד לעומת חישוב נפרד

הרציונל העומד בבסיס מיסויה של הכנסת בני זוג, בשונה למשל ממיסויה של הכנסת שותפים שאינם חלק מתא משפחתי אחד, נעוץ בין היתר בראיית המחוקק בתא המשפחתי כיחידה מיסויית פיסקאלית אחת אשר כל אחד מיחידיה נהנה מהכנסתו של האחר.

בהתאם לכך למשל, קובעות הוראות חוק מיסוי מקרקעין כי לעניין הזכאות לפטור ממס שבח או למדרגות מס רכישה במכירה או רכישה (לפי העניין) של דירה יחידה, "יראו מוכר/רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים – כמוכר/רוכש אחד" (להלן: "התא המשפחתי"). לכן בבואנו למנות את מספר דירות המגורים של המוכר/רוכש (לפי העניין) לצורך בחינת זכאותו כאמור, הננו נדרשים למנות את כלל הדירות שבבעלות התא המשפחתי.

ואולם, יושם אל לב כי פרט להוראות החוק הנוגעות לסוגיות שצוינו לעיל, הוראות החוק אינן כוללות התייחסות מיוחדת לאופן חישוב שבח המקרקעין ביחס לבני זוג. זאת להבדיל מהוראות הפקודה, אשר כוללות פרק ייעודי שלם ומפורט המתייחס לחישוב ההכנסה החייבת של בני זוג.

כך למשל קובעות הוראות הפקודה, שברירת המחדל על פי דין היא כי כל הכנסות בני הזוג, לרבות הכנסותיהם שאינן מיגיעה אישית (למשל שבח מקרקעין), ייוחסו לבן הזוג אשר לו למעלה מ-50% מסך כל ההכנסה החייבת של שני בני הזוג (להלן בהתאמה: "בן הזוג הרשום", "חישוב מאוחד לבני זוג").

ואולם עוד נקבע, כי על אף האמור, רשאי בן זוג שאיננו בן זוג הרשום לתבוע כי ייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתו מיגיעה אישית בעסק או משלח יד או מעבודה, או על הכנסתו מרכוש שהיה בבעלותו שנה לפני נישואיו או מרכוש שקיבל בירושה בתקופת נישואיו (להלן: "חישוב נפרד לבני זוג").

יודגש כי קיימת חשיבות גדולה להכרעה בשאלה האם יש להחיל גם על שבח המקרקעין אצל בני זוג את הוראות הפקודה לעניין החישוב המאוחד והחישוב הנפרד של הכנסתם החייבת של בני זוג. להבדיל משיטת חישוב המס המאוחד, חישוב נפרד לבני זוג, יאפשר לכל אחד מבני הזוג לצרף רק את חלקו היחסי בשבח המקרקעין להכנסתו החייבת לעניין קביעת שיעורי המס החלים עליו. לפיכך, תחת החישוב הנפרד יוכל כל אחד מבני הזוג ליהנות ממדרגות מס שולי נמוכות יותר, פוטנציאל גדול יותר להפחתת חבות מס השבח, וכן לנצל כנגד חבות מס השבח נקודות זיכוי אישיות ככל שטרם נוצלו בידו. 

מבלי לגרוע מן האמור, יודגש כי במקרים המתאימים בהם הכנסתו החייבת של אחד מבני הזוג נמוכה באופן ניכר ממשנהו, ייחוס שבח המקרקעין אף רק לאחד מבני הזוג, להבדיל מפיצולו בין שני בני הזוג, עשויה להיטיב באופן משמעותי עם תוצאת מס השבח בגין המכירה.

עמדת הפסיקה

כפי שהוסבר במאמריי הקודמים, שבח מקרקעין הנצמח למוכר זכות במקרקעין הינו הכנסה אשר חוסה תחת הוראות החוק ולא תחת הפקודה. המחוקק הגדיר בחוק מיסוי מקרקעין במפורש מהו היחס שבין שבח המקרקעין לפי החוק לבין הכנסתו החייבת של הנישום לפי הפקודה, בקבעו כי: השבח ייחשב כחלק מההכנסה החייבת על פי פקודת מס הכנסה, אך ורק לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו וכי יראו את השבח כשלב הגבוה ביותר בסולם ההכנסה החייבת של היחיד.

עינינו הרואות כי לעניין אופן חישוב המס בגין הכנסת בני זוג ממכירת זכות במקרקעין, על פניו לא קיימת זהות בין הוראות החוק לבין הוראות הפקודה. מקום בו שתיקתו של החוק מצביעה על עריכת חישוב נפרד לבני זוג במכירת זכות במקרקעין כאמור לעיל, מפרשות הוראות הפקודה כי יש לבצע דווקא חישוב מאוחד לבני זוג ביחס להכנסות שאינן מיגיעה אישית (כגון שבח מקרקעין), למעט ביחס להכנסות מרכוש שהיה בבעלות בן הזוג שנה לפני נישואיו או שקיבלו בירושה בתקופת נישואיו.

סוגיה זו עמדה במבחן במסגרת פסיקת בית המשפט המחוזי בתל אביב בעניין עמ"ה 6/97 ניר יוסף נ' פקיד שומה נתניה. באותו עניין, טען פקיד השומה כי שבח המקרקעין שנצמח למוכרת בגין מכירת נכס מקרקעין אשר רכשה לבדה שנה לאחר נישואיה, יצורף להכנסתו החייבת של בעלה, בהתאם להוראות הפקודה. חרף טענותיו של פקיד השומה, קבע בית המשפט כי בהסתמך על הוראות סעיף 48ב לחוק ופסיקת בתי המשפט בשורה של פסקי דין, השבח ייחשב כחלק מההכנסה החייבת על פי הפקודה, אך ורק לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, ולפיכך אין להחיל על שבח מקרקעין את הוראות הפקודה לעניין החישוב המאוחד והנפרד אצל בני זוג. לפיכך נקבע, כי יש לצרף את שבח המקרקעין להכנסתה החייבת מיגיעה אישית של האישה בלבד ולא להכנסתו של בעלה.

ראוי לציין כי רשות המיסים תחילה ערערה על פסק הדין האמור בפני בית המשפט העליון, אך לאחר שלב הסיכומים משכה את ערעורה ועל כן פסק הדין של בית המשפט המחוזי הפך חלוט.

לאור האמור, נכון להיום העמדה המקובלת בדין הינה כי בכל מכירה של זכות במקרקעין, זכאי מי מבני הזוג (או שניהם, לפי העניין) אשר ייחשב כמוכר הזכות במקרקעין, לערוך חישוב מס שבח נפרד לפי חלקו, וליהנות ממדרגות מס שולי ונקודות זיכוי נפרדות ביחס לשבח המקרקעין.

יחד עם זאת וכפי שהצביע כבוד מבקר המדינה בדוח שפורסם ביום 28.10.15, רק מיעוטם של הנישומים עושים שימוש בכלי זה. בשל מחסור בידע והיעדר היכרות עם הממשק שבין החוק לבין הפקודה ויתרונותיו, הלכה למעשה הפרקטיקה אצל מרבית הנישומים הינה לערוך את שומות מס השבח אצל בני זוג בחישוב מאוחד, מבלי לבחון את הפוטנציאל להפחתת חבות המס באמצעות חישוב נפרד בנסיבות העניין. לפיכך, המלצתי הינה כי בטרם עריכת אומדן חשיפת מס שבח או שומת מס שבח לדיווח לרשויות המס, יש לקבל ייעוץ מס מקצועי, ובפרט כאשר זו מתייחסת למכירת זכות במקרקעין על ידי בני זוג.

דוגמא לחיסכון בחבות מס שבח כתוצאה מחישוב נפרד של בני זוג

לאחר שדנו במשמעות חישוב מס שבח נפרד אצל בני זוג והסברנו את יתרונותיו, אבקש להדגים את חיסכון המס באמצעות דוגמא מספרית, כמפורט להלן:

בעל ואישה רכשו יחדיו, בחלקים שווים, קרקע פנויה בשנת 1990 בעבור 100,000 ש"ח ומכרו את הקרקע בשנת 2016, עת מלאו לשניהם 60 שנה, בתמורה לסך של 1,000,000 ש"ח. הכנסתם השנתית החייבת לצרכי מס של בני הזוג בשנת 2016 (בהתעלם ממכירת הקרקע) ובשלוש השנים שקדמו לה, הייתה 300,000 ש"ח לאישה ו- 80,000 ש"ח לבעלה.

באופן רגיל במכירת הקרקע כאמור, שיעור המס המוטל על השבח הריאלי בגין המכירה, הינו שיעור מס משוקלל בהתאם למנגנון "החישוב הליניארי" הקבוע בדין (עליו לא ארחיב במאמר זה), בדוגמא זו כ-33%, אשר משקלל את שיעורי המס השונים שחלו על השבח הריאלי במהלך התקופות השונות: עד ליום 7.11.2001 שיעור המס היה שיעור המס השולי של המוכר (עד 48%), לאחריו שיעור המס המקסימלי עמד על 20% עד ליום 1.1.12, וממועד זה ואילך עומד שיעור המס המקסימלי על 25%. חישוב מס שבח רגיל, בהתחשב גם בשיעור האינפלציה במהלך תקופת השבח ומיסויו ובהתעלם מהוצאות מותרות בניכוי, ככל שישנן, יביא לחבות מס סופית של כ- 228,000 ש"ח.

ככל שניישם ביחס לדוגמא שלנו את מסקנות אחד ממאמריי הקודמים שכותרתו: "על הקשר בין חוק מיסוי מקרקעין לפקודת מס הכנסה ותרומתו להפחתת החבות במס שבח למוכר זכות במקרקעין", נבקש לנצל את שיעור המס השולי של האישה (אשר תיחשב כבן הזוג הרשום) בשנת המכירה, ככל שהינו נמוך משיעור המס בו חייב הנישום לפי חוק מיסוי מקרקעין. לפיכך, נצרף את גובה השבח הריאלי הרלוונטי בשנת 2016 למדרגת המס השולי הגבוהה ביותר של האישה לבחינת פוטנציאל קבלת החזר מס במקרה של הגשת דוח שנתי לפקיד השומה, ונקבל חבות מס שבח סופית של כ- 200,000 ש"ח בלבד, קרי חיסכון בסך של כ- 28,000 ש"ח ביחס לחישוב מס השבח הרגיל.

במאמרי הקודם הוסבר כי באמצעות מנגנון פריסת מס השבח, נישום אשר שיעורי המס השוליים שלו בשנות המס שקדמו למכירה היו נמוכים משיעורי המס המקסימליים שנקבעו בחוק, יוכל לבקש כי חבות מס השבח שלו תקטן כך שהשבח הריאלי שנפרס ימוסה לפי שיעורי המס השוליים שלו (לאחר הפריסה) בשנות המס שבתקופת הפריסה. כאן המקום להדגיש כי על מנת למקסם את ניצול היתרונות הגלומים בחישוב המס הנפרד לבני זוג, יש לשקול בנסיבות המתאימות לשלבו עם מנגנון פריסת מס השבח, ביחס לכל בן זוג בנפרד על מנת להביא לחיסכון מס שבח מקסימלי!

ככל שניישם ביחס לדוגמא שלנו את מסקנות מאמרי האמור שכותרתו: "פריסת מס שבח ככלי להפחתת החבות במס שבח למוכר זכות במקרקעין", נבקש לפרוס את השבח הריאלי הרלוונטי בשנת 2016 על פני שנת המכירה ושלוש שנות המס שקדמו לה, לבחינת פוטנציאל הגשת בקשה לפריסת מס שבח אצל מנהל מיסוי מקרקעין, ונקבל חבות מס שבח סופית של כ- 187,000 ש"ח בלבד, קרי חיסכון בסך של כ-41,000 ש"ח ביחס לחישוב מס השבח באופן הרגיל.

כעת, על מנת להמחיש על גבי הדוגמא שלנו את חיסכון מס השבח הפוטנציאלי בהתאם למסקנות מאמרי זה, נבקש לערוך חישוב מס שבח נפרד, תוך עריכת פריסת השבח הריאלי הרלוונטי בשנת 2016 על פני שנת המכירה ושלוש שנות המס שקדמו לה, ביחס לכל אחד מבני הזוג, לבחינת פוטנציאל חיסכון מס השבח הכולל. בהתאם לכך, נקבל חבות מס סופית של כ- 170,000 ש"ח בלבד, קרי חיסכון כל כ- 58,000 ש"ח ביחס לחישוב מס השבח המקורי (המהווה הפחתה של למעלה מ-25% מחבות המס)!

השלכות נוספות בקשר עם חישוב נפרד לבני זוג

הדוגמא שהובאה לעיל, ללא ספק ממחישה היטב את הפוטנציאל הרב שקיים להפחתת חבות מס השבח עקב שימוש מושכל ומקצועי בממשק הקיים בין חוק מיסוי מקרקעין ופקודת מס הכנסה. יחד עם זאת, יוער כי יש לבחון את נסיבותיו הפרטניות של כל מקרה לגופו, שכן יש בהם כדי להשפיע באופן מהותי על שאלת הזכאות, הכדאיות ואופן השימוש האופטימלי בחישוב המס הנפרד לבני זוג על מנת להביא לחבות מס שבח מינימאלית.

כך למשל, בעת מכירת זכויות במקרקעין בידי מי מיחידי התא המשפחתי, יתכנו מספר מצבי עולם לאופן רישום זכויות המקרקעין הנמכרות, אשר ישפיעו על זהות המוכר לפי החוק. זכויות המקרקעין הנמכרות עשויות להיות רשומות על שם בן הזוג, או על שם בת הזוג, או לחלופין על שניהם יחדיו בחלקים שווים או אף בחלקים שאינם שווים. כמו כן, בכל מקרה ומקרה, מאפייניהם האישיים של בני הזוג שונים (למשל מבחינת גיל, גובה ההכנסה החייבת ושיעור המס השולי, ניצול נקודות זיכוי וכיו"ב).

לסיכום, במאמרי זה סקרתי באופן כללי את מנגנון חישוב מס שבח נפרד לבני זוג, המהווה את אחד הכלים המיסויים העומדים ברשות הנישום לצורך הקטנת שיעורי המס השוליים שלו וניצול נקודות זיכוי שטרם נוצלו, וכפועל יוצא להפחתת חבות מס השבח במכירת זכות במקרקעין. בטרם השימוש במנגנון חישוב זה, יש לקבל ייעוץ מקצועי לגבי הזכאות, הכדאיות ואופן השימוש האופטימלי במנגנון חישוב זה בנסיבות המקרה, יחד עם כלים נוספים העומדים לרשות הנישום לשם הפחתה מרבית של מס השבח.

לסיום, במאמר מוסגר יצוין, כי מנגנון חישוב המס הנפרד לבני זוג הינו נושא רחב היקף ובעל שלל היבטים נוספים אשר לא נסקרו במסגרת מאמרי זה, כגון: חישוב נפרד לאחד מבני הזוג בלבד, עריכת חישוב מס שבח נפרד מכוח חזקת השיתוף או חוק יחסי ממון, חישוב נפרד לשם חיסכון ב"מס יסף" ועוד, וקצרה היריעה מלהכיל את כולם במסגרת רשימה זו. עוד יודגש כי קיימים כלים נוספים, הנוגעים במישרין ובעקיפין לאפשרויות הפחתת החבות במס שבח כתוצאה מהקשר שבין הוראות חוק מיסוי מקרקעין לבין הוראות הפקודה וכי מומלץ לקבל ייעוץ מיסויי מתאים אשר יקיף את כלל ההיבטים הרלוונטיים.

הפוסט חישוב מס שבח נפרד לבני זוג ככלי להפחתת החבות במס שבח למוכר זכות במקרקעין הופיע לראשונה ב-קבוצת מילר ייעוץ והשקעות.

במאמרי הקודם, עמדתי על הקשר בין חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק") לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן: "פקודת מס הכנסה" או "הפקודה") ותרומתו להפחתת החבות במס שבח למוכר זכות במקרקעין. שם הדגמתי, בין היתר, כיצד במצבים מסוימים ככל ששיעור המס השולי של המוכר נמוך משיעור המס המקסימלי שנקבע בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין, וכן ככל שלא ניצל באופן מלא את נקודות הזיכוי להן הוא זכאי במס הכנסה, יוכל מוכר זכות במקרקעין לקבל החזר מס.

מכך למדנו כי ככל שנמצא כי שיעור המס השולי של הנישום לפי פקודת מס הכנסה נמוך יותר, כך הפוטנציאל להפחתת גובה החבות במס שבח בעת מכירת זכות במקרקעין הינו גבוה יותר. בין הדוגמאות הנפוצות לכך נמנים נישומים שמלאו להם  60 שנים, מובטלים, נישומים בעלי הכנסה נמוכה ונישומים שלהם יתרת נקודות זיכוי בלתי מנוצלת.

לאור האמור לעיל אין ספק כי מתעוררות שתי שאלות מקדמיות: האחת, כיצד על פי הוראות הדין נקבע שיעור המס השולי של הנישום? השנייה, כיצד, אם בכלל, יכול הנישום להשפיע ואף להקטין את שיעור המס השולי שלו ובדרך זו ליהנות מהפחתת חבות מס השבח בעת מכירת זכות במקרקעין?

אופן קביעת שיעור המס השולי של המוכר

מדרגות שיעור המס השולי של הנישום קבועות בהוראות סעיף 121 לפקודת מס הכנסה. לפי הוראות הפקודה שיעור המס השולי נקבע לפי מדרגת המס אליה מגיע סך הכנסתו החייבת של היחיד מכל המקורות הקבועים בפקודת מס הכנסה (למשל הכנסה מעסק, שכר עבודה, הכנסות שכירות, דיבידנד וכו')  בשנת המס.

בהקשר זה, אבקש להוסיף כי אף על פי ש"שבח מקרקעין" הנצמח למוכר זכות במקרקעין הינה הכנסה אשר חוסה תחת הוראות החוק ולא תחת הפקודה, הוראות חוק מיסוי מקרקעין קובעות כי השבח ייחשב כחלק מההכנסה החייבת על פי פקודת מס הכנסה, אך ורק לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו וכי יראו את השבח כשלב הגבוה ביותר בסולם ההכנסה החייבת של היחיד.

דהיינו, לצורך קביעת מדרגת המס השולי של המוכר, יש להביא בחשבון גם את השבח שנצמח ליחיד ממכירת זכות במקרקעין בישראל, כחלק מהכנסתו החייבת, אשר יתווסף למדרגת המס השולי הגבוהה ביותר החלה על הנישום.

הקטנת שיעור המס השולי לצורך הפחתת החבות במס שבח

כפי שהוסבר לעיל, שיעור המס השולי נקבע כנגזרת מגובה הכנסתו החייבת של הנישום בשנת המס, לרבות משבח מקרקעין. פירושו של דבר כי לא רק גובהה של ההכנסה החייבת תשפיע על שיעור המס השולי, אלא גם העיתוי בה נזקפה ההכנסה להכנסתו החייבת של הנישום לצרכי מס.

במקרים רבים, שבח המקרקעין אשר נצמח לנישום בשנת המס שבה מכר זכות במקרקעין, מהווה הכנסה מהותית ובלתי שגרתית, דבר אשר יוביל לכך שהכנסתו החייבת של הנישום בשנת המס של המכירה תהיה גבוהה במיוחד. כפועל יוצא, גם שיעור המס השולי של הנישום בשנת המס של המכירה יהיה גבוה באופן יחסי לשנים קודמות בהן לא מכר הנישום זכות במקרקעין. עובדה זו, עד כמה שנשמעת ברורה ופשוטה, אינה כזו כלל ועיקר, כפי שיפורט להלן.

במאמריי הקודמים עמדתי על כך ששבח המקרקעין משקף את עליית הערך של המקרקעין מיום רכישתו ועד ליום מכירתו, תקופה אשר עשויה להתפרס על פני ימים, שבועות, חודשים ואף שנים רבות, והכל בתלות במשך תקופת החזקה בנכס בידי המוכר. אף על פי כן, הוראות הדין קובעות כי, ככלל, יש לזקוף את מלוא השבח שנצמח למוכר להכנסה החייבת בשנת המס בה הנכס נמכר, ולא לאורך תקופת ההחזקה בנכס במהלכה נצמח השבח.

זקיפת מלוא השבח בשנת המס של המכירה נובעת בין היתר מ"עיקרון המימוש" בדיני המס, לפיו אין לחייב אדם במס על הכנסה מעליית ערך שטרם מומשה. זאת בעיקר בשל הקושי לאמוד את סכומה והעדר תזרים מזומנים למימון תשלום המס. ואולם, כפי שראינו, לצד מימוש עיקרון זה נוצר עיוות מסוים וחוסר קורלציה בין עיתוי היווצרות השבח למועד זקיפתו, הגורם בהכרח להגדלת שיעור המס השולי של הנישום בשנת המכירה כאמור לעיל, וכתוצאה מכך גם במקרים מסוימים להגדלת חבות מס השבח של המוכר.

במאמרי זה אבקש להציג בפניכם כלי מיסויי חשוב ואפקטיבי מעין כמותו להקטנת שיעור המס השולי של המוכר, וכפועל יוצא להפחתת חבות מס השבח, הבא להקל במידת מה על הנישום בדיוק בשל הקונפליקט שתואר לעיל!

מנגנון פריסת מס שבח

מנגנון פריסת מס שבח, כשמו כן הוא – מעניק למוכר את הזכות, אך לא החובה, לבקש לפרוס את השבח הריאלי שנצמח לו במכירת זכות במקרקעין למשך יותר משנת מס אחת (בה בוצעה המכירה), וליתר דיוק לחלקו לכל היותר לארבעה חלקים שווים, אשר ייוחסו לשנת המכירה ולשלוש שנות המס שקדמו לה, בכפוף למגבלות הדין (להלן: "מנגנון פריסת מס שבח" או "הפריסה").

יצוין כי בהתאם להוראות סעיף 48(ה) לחוק מיסוי מקרקעין, פריסת השבח הריאלי מוגבלת לתקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, והמסתיימת בשנת המכירה (להלן: "תקופת הפריסה"). על אף שתקופת הבעלות בנכס הוגדרה בחוק כתקופה שתחילתה בשנת המס שלאחר שנת המס שבה הגיעה הזכות במקרקעין לידי המוכר, הוכרה בפסיקת בתי המשפט בישראל גם פרשנות מרחיבה יותר, לפיה תקופת הבעלות עשויה לכלול גם תקופה הקודמת לכך. למשל כאשר הנכס התקבל במתנה או בירושה בכפוף לנסיבות מסוימות.

בכל אחת משנות המס בתקופת הפריסה, יצורף חלק השבח הריאלי שנפרס להכנסה החייבת של המוכר באותה שנת מס. חישוב המס ייעשה בהתחשב בשיעורי המס החלים על כלל הכנסתו החייבת של המוכר (לרבות השבח), לפי הוראות פקודת מס הכנסה, בהתחשב ביתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר בכל אחת משנות המס הרלוונטיות, ובכפוף לתקרת שיעורי המס המקסימאליים הקבועה בחוק מיסוי מקרקעין.

יודגש כי הגשת הבקשה לפריסת מס שבח מותנית בכך שהמוכר הגיש לפקיד השומה במס הכנסה דוחות שנתיים בגין שנות המס שבתקופת הפריסה, לפי סעיף 131 לפקודה, למעט שנות מס שלגביהן טרם חלף המועד להגשה כאמור. זאת בהנחה שהנישום אינו מחויב ממילא על פי דין בהגשת דוח שנתי.

יובהר כבר עתה, כי הגשת בקשה לפריסה אינה דבר של מה בכך ומחייבת ניסיון ומומחיות רבה! יש לבצע בדיקות מקדמיות מעמיקות ביחס לנתוניו האישיים של המוכר (או המוכרים) והתא המשפחתי שלו, גילו, מצבו האישי, נתוני הכנסתו החייבת הן בשנת המס של המכירה והן בשנות המס הקודמות לה, בחינת נתוניה של מכירת הזכות במקרקעין המדוברת ועוד, כפי שיפורט להלן.

היכן ניתן לבקש לערוך פריסת מס שבח?

לאור הקשר עליו עמדנו בין חוק מיסוי מקרקעין לבין פקודת מס הכנסה, נשאלת גם השאלה, בהתאמה, האם יש לבקש את פריסת מס השבח אצל מנהל מיסוי מקרקעין או שמא אצל פקיד השומה במס הכנסה.

ובכן, הנחיות רשות המיסים קובעות במפורש כי כל בקשה לפריסת מס שבח, תטופל קודם כל אצל מנהל מיסוי מקרקעין. לפיכך מומלץ להגיש למנהל מיסוי מקרקעין את הבקשה לפריסת מס שבח על גבי הטופס המתאים לכך, בד בבד עם הגשת השומה העצמית בגין מס השבח במכירת הנכס.

בהתאם להנחיות האוצר, רק לאחר עריכת השומה ע"י משרד מיסוי מקרקעין האזורי הרלוונטי, יעביר מנהל מיסוי מקרקעין דיווח לפקיד השומה במס הכנסה בנוגע לעריכת השומה, על מנת שפקיד השומה יתקן את הדיווחים במרשמיו.

יתרונות בשימוש במנגנון פריסת מס שבח

כעת, משדנו במשמעותו של מנגנון הפריסה, הרציונל שעומד מאחוריו ופרוצדורת הגשת הבקשה לפריסה, אבקש להציג בפניכם חלק מהיתרונות הגלומים בשימוש בו.

כפי שהוסבר לעיל, פריסת מס השבח מאפשרת למוכר לנצל מדרגות מס שולי שטרם נוצלו בשנות המס הרלוונטיות בתקופת הפריסה. כלומר, נישום אשר שיעורי המס השוליים שלו בשנות המס שקדמו למכירה היו נמוכים משיעורי המס המקסימליים שנקבעו בחוק ביחס לשומת מכירת הנכס שלו, יוכל לבקש כי חבות מס השבח תקטן כך שהשבח הריאלי שנפרס ימוסה לפי שיעורי המס השוליים שלו (לאחר הפריסה) בשנות המס שבתקופת הפריסה.

אחת הדוגמאות המובהקות להטבה דרמטית זו, הינה בשימוש בפריסת מס השבח ביחס למכירת זכות במקרקעין אשר נרכשה בידי המוכר לאחר 1.4.1961 ולפני 7.11.2001 (להלן: "היום הקובע"). במקום בו נקבע כי שיעור המס על השבח הריאלי עד ליום הקובע הוא 48%, המהווה את מדרגת המס השולי הגבוהה ביותר לפי סעיף 121 לפקודת מס הכנסה (בהתעלם ממדרגת "מס היסף" הקבועה בסעיף 121ב' לפקודה), יתכן כי הנישום יוכל ליהנות משיעורי מס מופחתים של 10%-34%, במקום 48%, בתלות בנסיבות העניין!

כמו כן ומבלי לגרוע מן האמור לעיל, במאמרי הקודם עמדתי על כך שביחס ליחיד אשר מלאו לו 60 שנים, קבע המחוקק כי לגבי הכנסתו החייבת יחול שיעור המס השולי החל ביחס להכנסה מיגיעה אישית, בין אם הכנסתו החייבת בפועל הינה מיגיעה אישית ובין אם אינה מיגיעה אישית. קרי, שהכנסתו החייבת תחויב החל משיעור מס שולי של 10%, אף אם מדובר בהכנסה שאינה מיגיעה אישית (כגון מכירת מקרקעין שאינם מהווים מלאי עסקי).

לכן, בנסיבות מסוימות עומדת לציבור הנישומים אשר מלאו להם 60 שנים במיוחד, האפשרות ליהנות מהפחתת שיעורי מס השבח הריאלי, באמצעות שימוש בפריסת מס השבח, גם ביחס למכירת זכות במקרקעין אשר נרכשה בידי המוכר לאחר היום הקובע!

כמו כן, יתרון חשוב נוסף הינו כי פריסת מס השבח מאפשרת לנישום לנצל נקודות זיכוי המוקנות לו על פי הוראות פקודת מס הכנסה, לרבות בשל מצבו האישי ומאפייניו, ואשר טרם נוצלו על ידו במהלך שנות המס בתקופת הפריסה. למשל, בשל נסיבות בהן היה מובטל באופן זמני או שהכנסתו החייבת הייתה נמוכה באופן יחסי מסיבות שונות.

לסיכום, במאמרי זה סקרתי באופן כללי את מנגנון פריסת מס השבח, המהווה את אחד הכלים המיסויים העומדים ברשות הנישום לצורך הקטנת שיעורי המס השוליים שלו וניצול נקודות זיכוי שטרם נוצלו, וכפועל יוצא להפחתת חבות מס השבח במכירת זכות במקרקעין. בטרם השימוש במנגנון הפריסה, יש לקבל ייעוץ מקצועי לגבי שאלת הזכאות לפריסה, תקופת הפריסה הכדאית לנישום במקרה הספציפי ומהו האופן האופטימלי שבו ראוי לנצל את מנגנון הפריסה (וכלים נוספים נלווים) לצורך הפחתה מרבית של מס השבח.

לסיום, במאמר מוסגר יצוין, כי מנגנון פריסת מס השבח הינו נושא רחב היקף ובעל שלל היבטים נוספים אשר לא נסקרו במסגרת מאמרי זה, כגון: פריסת מס שבח עבור תושבי חוץ, פריסת מס שבח בחישוב נפרד של בני זוג, "מס יסף" ועוד, וקצרה היריעה מלהכיל את כולם במסגרת רשימה זו. עוד יודגש כי קיימים כלים נוספים, הנוגעים במישרין ובעקיפין לאפשרויות הפחתת החבות במס שבח כתוצאה מהקשר שבין הוראות חוק מיסוי מקרקעין לבין הוראות הפקודה וכי מומלץ לקבל ייעוץ מיסויי מתאים אשר יקיף את כלל ההיבטים הרלוונטיים.

הפוסט פריסת מס שבח ככלי להפחתת החבות במס שבח למוכר זכות במקרקעין הופיע לראשונה ב-קבוצת מילר ייעוץ והשקעות.

מס השבח בו חייב מוכר זכות במקרקעין בישראל, מוטל על "השבח" שנצמח לו במכירה. "השבח" עליו מוטל המס, משקף את עליית הערך של הנכס מעת רכישתו ועד למכירתו ובהתחשב במשתנים נוספים כגון אינפלציה, הוצאות שהוצאו להשבחת הנכס ופחת בגין הנכס. יצוין כי במקרים מסוימים, עליית ערך זו מתפרסת על פני פרק זמן קצר (למשל חודשים ספורים) ובמקרים רבים דווקא על פני פרקי זמן ארוכים מאד לאורך שנים ואף עשרות שנים.

שיעורי מס השבח המוטלים על מוכר זכות במקרקעין בישראל, משתנים בהתאם לסוג הממכר וכן בתלות במועד הרכישה של הממכר. לפיכך, על מנת לקבוע מה שיעור המס שיחול על המוכר, ראשית יש לבחון האם הממכר מהווה דירת מגורים או שמא זכות אחרת במקרקעין (כגון קרקע, נכס מסחרי, זכויות בניה ועוד). שנית, יש לקבוע מהו "יום הרכישה" של הזכות הנמכרת בהתאם להוראות הדין.

במאמרי זה אבקש להציג בפניכם עובדה דרמטית, אשר באופן מפתיע במידה רבה, אינה ידועה לכלל ציבור הנישומים, והיא כי כל אימת שמדובר במכירה החוסה תחת הוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק"), להבדיל ממכירה הנתונה לשומה על פי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן: "פקודת מס הכנסה" או "הפקודה"), שיעורי מס השבח הקבועים בחוק הינם שיעורי מס מקסימליים אך בלתי סופיים!

בבואנו לערוך תחשיב של מס השבח שישולם לרשויות מיסוי מקרקעין, עלינו לזכור כי בהתאם להוראות החוק, מס השבח הינו מקדמה על חשבון מס הכנסה שישולם לפקיד השומה במס הכנסה ולפיכך יתכן כי הנישום יהא זכאי להחזר מס מפקיד השומה במס הכנסה, בגין מס שישולם ביתר לרשויות מיסוי מקרקעין. יתרה מכך במקרים מסוימים ניתן אף לחוב בשיעורי מס שבח הפחותים מהשיעורים הקבועים בחוק, כבר בהליך השומה מול מנהל מס שבח ובטרם הגיע הנישום לפתחו של פקיד השומה במס הכנסה.

כעת, "משהוטלה הפצצה", אבקש לדון במסגרת מאמרי זה, רק באחת מן השאלות הנגזרות מהקשר שבין חוק מיסוי מקרקעין לבין פקודת מס הכנסה, והיא באילו מקרים יכול היחיד ליהנות משיעורי מס שבח הנמוכים משיעורי המס המקסימליים שנקבעו בחוק מיסוי מקרקעין?

שיעורי מס שוליים החלים על יחיד על פי פקודת מס הכנסה

על פי הוראות סעיף 121 לפקודת מס הכנסה, שיעורי המס החלים על הכנסתו החייבת של יחיד (ככל שלא נקבעו בפקודה לעניין זה שיעורי מס סופיים) הינם שיעורי מס פרוגרסיביים מדורגים, קרי ששיעורם עולה עם רמת ההכנסה של הנישום (ביחס לסכום העודף בלבד ולא מהשקל הראשון) ובתלות בסוג ההכנסה: האם ההכנסה מיגיעה אישית (כגון הכנסה עסק, משלח יד, עבודה) או מהכנסה שאינה מיגיעה אישית (למשל הכנסות מדמי שכירות, ממכירת נכס הון לרבות מקרקעין, ובתנאי שאינן עולות כדי עסק או עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי).

מדרגות מס ההכנסה בשנת 2016 להכנסה מיגיעה אישית נעות החל מ-10% ועד ל-48% (להלן: "שיעור המס השולי להכנסה מיגיעה אישית"), זאת לעומת מדרגות מס ההכנסה ביחס להכנסות שאינן מיגיעה אישית, אשר נעות החל מ-31% ועד ל-48% (להלן: "שיעור המס השולי להכנסה שאינה מיגיעה אישית"). יוסף, כי ככל שהכנסתו של הנישום בשנת המס גבוהה מסך של 803,520 ש"ח (נכון לשנת 2016), במקרים מסוימים הקבועים בפקודה, תתווסף לנישום אף מדרגת מס הכנסה נוספת בשיעור 50% ביחס להכנסות שעלו על תקרה זו.

עינינו הרואות כי המחוקק העניק תמריץ מובהק להפקת הכנסות מיגיעה אישית בדרך של חיובן בשיעורי מס נמוכים יותר מהכנסות שאינן מיגיעה אישית. מבלי לגרוע מכך ועל אף האמור לעיל, יודגש כי ביחס ליחיד אשר מלאו לו 60 שנים, קבע המחוקק כי לגבי הכנסתו החייבת יחול שיעור המס השולי החל ביחס להכנסה מיגיעה אישית, בין אם הכנסתו החייבת בפועל הינה מיגיעה אישית ובין אם אינה מיגיעה אישית, קרי שהכנסתו החייבת תחויב החל משיעור מס שולי של 10%, אף אם מדובר בהכנסה שאינה מיגיעה אישית.

הקשר בין חוק מיסוי מקרקעין לבין פקודת מס הכנסה

כפי שצוין לעיל, מס השבח הינו מקדמה על חשבון מס הכנסה שישולם לפקיד השומה במס הכנסה וכן בהתאם להוראות הדין יראו את השבח כשלב הגבוה ביותר בסולם ההכנסה החייבת של היחיד. כלומר, השבח שנצמח ליחיד במכירת זכות במקרקעין בישראל, מצטרף למדרגת המס השולי הגבוהה ביותר החלה, בהתאם למדרגות המס השולי שצוינו לעיל, והכל בכפוף לתקרת שיעורי המס המקסימליים שנקבעו בחוק.

מבלי לגרוע מן האמור, יצוין כי בהתאם לפרשנות הוראות החוק שניתנה על ידי בתי המשפט בישראל בשורה ארוכה של פסקי דין, אשר עסקו בשאלת היחס שבין מס השבח המוטל מכוח הוראות החוק לבין מס הכנסה ומס רווח הון המוטלים מכוח הפקודה, השבח ייחשב כחלק מההכנסה החייבת על פי הפקודה, אך ורק לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו.

יודגש כי הלכה זו הינה ללא ספק אחת מן ההלכות המשמעותיות ובעלות השלכות רחבות ההיקף בהקשר ליחס שבין החוק והפקודה, ואולם מבלי לדון בהשלכות אלו לגופו של עניין במסגרת מאמרי זה, אציין לענייננו כי משמעות הדבר כי ככל ששיעור המס השולי של הנישום נמוך משיעור המס המקסימלי בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין, וכן ככל שלא ניצל הנישום באופן מלא את נקודות הזיכוי להן הוא זכאי במס הכנסה, יוכל הנישום לקבל החזר מס מפקיד השומה במס הכנסה.

יובהר כי על מנת שיוכל הנישום ליהנות מהחזר המס כאמור עליו יהיה להגיש דוח שנתי לפי סעיף 131 לפקודה אל פקיד השומה, זאת בהנחה שהנישום אינו מחויב ממילא על פי דין בהגשת דוח שנתי.

מבלי לגרוע מן האמור, במקרים שונים קיימות אפשרויות נוספות להפחתת שיעורי המס האפקטיביים אצל מנהל מס שבח ועוד בטרם הגשת דוח שנתי, וזאת בין היתר על ידי קבלת אישורים מפקיד השומה במס הכנסה, אשר יומצאו להנחת דעתו של מנהל מס שבח במסגרת השומה שתוצא לו ברשויות מיסוי מקרקעין, ולפיהם יש להפחית מסכום השבח סכום כלשהו בשל קיזוז הפסדים, או שיש לזכות מהמס סכום כלשהו בשל זיכויים על פי פקודת מס הכנסה.

דוגמאות מעשיות ליישום החיסכון במס שבח כתוצאה מהפחתת שיעורי המס המקסימליים

כפי שפורט בהרחבה לעיל, חוק מיסוי מקרקעין נוקב בשיעורי המס המקסימליים החלים במכירת זכות במקרקעין החוסה תחת החוק. כפי שעוד צוין לעיל, שיעורי מס השבח המוטלים על מוכר זכות במקרקעין בישראל לפי החוק, משתנים בהתאם לסוג הממכר וכן בתלות במועד הרכישה של הממכר.

אבקש להביא בפניכם להלן שתי דוגמאות פשטניות לקביעת שיעורי מס השבח שיחולו במכירת זכות במקרקעין החוסה תחת הוראות חוק מיסוי מקרקעין ולהמחיש באמצעותן את היקף פוטנציאל החיסכון במס, והכל בתלות בנסיבות המקרה ובפרט בגובה ההכנסה החייבת של הנישום ממקורות אחרים פרט לשבח שנצמח במכירה שבדוגמא. ואולם יובהר כבר עתה, כי היות שעריכת חישוב מס השבח מחייבת מומחיות ושליטה מעמיקה בהוראות דין רבות, אין באמור כדי למצות כלל ועיקר את היבטי התחשיב, ולצורך עריכת כל תחשיב במס שבח יש לקבל ייעוץ מקצועי מלא ופרטני התואם את נסיבות המקרה.

דוגמא א' – מכירת קרקע פנויה שנרכשה בשנת 2012

על מכירת קרקע פנויה בידי יחיד בשנת 2016, אשר נרכשה בשנת 2012, יוטל מס על השבח הריאלי בשיעור של עד 25%.

היות ששיעור המס השולי המינימאלי שחל על יחיד בגין הכנסה שאינה מיגיעה אישית הינו 31%, קרי שיעור מס העולה על שיעור המס המקסימלי על פי החוק כאמור, הנישום לא יהא זכאי להחזר ממס בנסיבות אלו. על אף האמור, במקרה בו המדובר בנישום שמלאו לו 60 שנים, אף אם עסקינן בהכנסה שאינה מיגיעה אישית, יוכל הנישום ליהנות משיעורי מס שוליים הנמוכים מ- 25%: מדרגות המס 10%, 14% ואף 21%, אשר עשויים להפחית באופן משמעותי את חבות מס השבח שלו אף במחצית מחבות המס!

דוגמא ב' – מכירת קרקע פנויה שנרכשה בשנת 1980

אילו במקרה כאמור בדוגמא א', הקרקע הייתה נרכשת בשנת 1980, שיעור המס שהיה מוטל על השבח הריאלי בגין המכירה היה שיעור מס משוקלל בהתאם למנגנון "החישוב הליניארי" הקבוע בדין (עליו לא ארחיב במאמר זה), בדוגמא זו כ-37%, אשר משקלל את שיעורי המס השונים שחלו על השבח הריאלי במהלך התקופות השונות: עד ליום 7.11.2001 שיעור המס היה שיעור המס השולי של המוכר (עד 48%), לאחריו שיעור המס המקסימלי עמד על 20% עד ליום 1.1.12, וממועד זה ואילך עומד שיעור המס המקסימלי על 25%.

היות ששיעור המס השולי המינימאלי שחל על יחיד בגין הכנסה שאינה מיגיעה אישית הינו 31%, קרי שיעור מס הנמוך משיעור המס המקסימלי על פי החוק כאמור, ביחס לתקופה שממועד הרכישה ועד ליום 7.11.2001 (וכפועל יוצא במקרה ספציפי זה אף נמוך משיעור המס המשוקלל) הנישום יהא זכאי להחזר מס בנסיבות אלו, אשר עשוי להפחית באופן משמעותי את חבות מס השבח שלו אף לשיעור מס משוקלל של 27% (במקום 37%)!

מבלי לגרוע מן האמור, במקרה כאמור בו המדובר בנישום שמלאו לו 60 שנים, אף אם עסקינן בהכנסה שאינה מיגיעה אישית, יוכל הנישום ליהנות אף בנוסף גם משיעורי מס שוליים הנמוכים מ- 25%: מדרגות המס 10%, 14% ואף 21%, אשר עשויים להפחית את חבות מס השבח שלו במצטבר, ללא היכר, אף בחיסכון של כ-75% מחבות מס השבח!

יודגש כי גם לגבי מכירה של דירת מגורים (אשר אינה פטורה ממס שבח), בין אם חוסה תחת החישוב הליניארי המוטב לפי סעיף 48א(ב2) לחוק, ובין אם חייבת במס שבח רגיל לפי החישוב הליניארי הישן, ניתן להחיל את הפחתת שיעורי המס המקסימליים על פי החוק, בהתאם לנסיבות העניין, וזאת לגבי השבח הריאלי החייב, ואף לעיתים ביתר שאת במקרים בהם התמורה עבור מכירת דירת המגורים הושפעה מקיומן של זכויות בניה בלתי מנוצלות!

יושם אל לב כי עצם הקביעה מה ייחשב לצרכי מס "מועד הרכישה" של הזכות הנמכרת, אינה דבר של מה בכך ומצריכה שליטה מעמיקה בהוראות הדין הנוגעות בדבר. יתרה מכך ואם לא די במורכבות שבחישוב חבות המס הנובעת ממכירת זכות במקרקעין כאמור, יצוין כי החוק מעניק גם שיעורי מס מוטבים במכירת זכות במקרקעין שיום רכישתה (כהגדרתו בחוק) לפני 31.3.1961, וכן כלים שונים נוספים המאפשרים להקטין את חבות המס של הנישום במצבים מסוימים.

לסיכום, במאמרי זה סקרתי את אחד ההיבטים הנובעים מהקשר שבין הוראות חוק מיסוי מקרקעין והוראות פקודת מס הכנסה, לפיו במצבים מסוימים יהיה היחיד זכאי ליהנות משיעורי מס שבח הנמוכים משיעורי המס המקסימליים הקבועים בחוק וכן לנצל נקודות זיכוי אשר לא ינוצלו על ידי הנישום באופן מלא במס הכנסה. תשומת הלב כי במקרים המתאימים וככל שלא חלה על הנישום החובה להגשת דוח שנתי, ובהתעלם מיתר ההיבטים הכרוכים בדיווח כאמור, מומלץ להגיש דוח שנתי לצורך קבלת החזר מס מפקיד השומה במס הכנסה.

לסיום, במאמר מוסגר יצוין, כי הממשק שבין הוראות חוק מיסוי מקרקעין והפקודה הינו רחב היקף ובעל שלל היבטים נוספים אשר לא נסקרו במסגרת מאמרי זה וקצרה היריעה מלהכיל את כולם במסגרת רשימה זו. יודגש כי קיימים כלים נוספים, הנוגעים במישרין ובעקיפין לאפשרויות הפחתת החבות במס שבח כתוצאה מהקשר שבין הוראות חוק מיסוי מקרקעין לבין הוראות הפקודה וכי מומלץ לקבל ייעוץ מיסויי מתאים אשר יקיף את כלל ההיבטים הרלוונטיים.

הפוסט על הקשר בין חוק מיסוי מקרקעין לפקודת מס הכנסה ותרומתו להפחתת החבות במס שבח למוכר זכות במקרקעין הופיע לראשונה ב-קבוצת מילר ייעוץ והשקעות.

במקביל וכחלק בלתי נפרד ממדיניות הממשלה לצינון ביקוש המשקיעים לדירות מגורים ובמטרה להוריד את מחירי הדירות, נחקקו שלל הוראות בתחום המס, אשר הביאו בין היתר לצמצום היצע הפטורים ממס שבח שהיו קיימים בעבר וכן להעלאת מס הרכישה ברכישת דירה נוספת (מעבר לדירה הראשונה של התא המשפחתי).

במאמרי זה, אבקש לעמוד על אחד ההיבטים הנוגעים לקשר שבין הרפורמה שחלה בתחום מיסוי מכירת דירות המגורים לבין שוק השכירות של דירות המגורים בישראל, והוא החשיפה לחבות מס שבח מוגדלת בעת מכירת דירות מגורים אשר הושכרו למטרת מגורים. אין ספק, כי סוגיה חשובה זו נוגעת לחלק לא מבוטל מהאוכלוסייה, אשר מוכרים או צפויים למכור את דירותיהם בעתיד, ואשר מורישיהם או הם עצמם השכירו, משכירים ו/או ישכירו את הדירות בעתיד.

ככלל, הכנסה משכר דירה מהווה הכנסה החייבת במס הכנסה בידי המשכיר, בין אם מדובר בהכנסה פאסיבית בלבד של הנישום ובין אם מדובר בהכנסה אקטיבית ושיטתית העולה כדי "עסק" (למשל אך לא רק, נישום שמשכיר עשרות של דירות באמצעות מנגנון עסקי סדור).

כאשר יחיד משכיר את דירתו למטרת מגורים, הוראות הדין מאפשרות לו לבחור בין שלושה מסלולי מיסוי חלופיים:

על פי המסלול הראשון, המכונה "המסלול הרגיל", הנישום חייב בתשלום מס הכנסה מלא על הכנסתו מדמי שכירות בהתאם לשיעור המס השולי שלו, בדומה למיסוי הכנסתו ממשכורת או מעסק (כקבוע בסעיף 121 לפקודת מס הכנסה).

לצורך קביעת ההכנסה החייבת במס הכנסה, יותרו בניכוי לנישום כל ההוצאות ששימשו בייצור ההכנסה מדמי שכירות בשנת המס, בהתאם להוראות הדין, ובהן: הוצאות אחזקה ותיקונים, הוצאות מימון, מיסי ארנונה ופחת.

על פי המסלול השני, המכונה "מסלול המס המופחת", ישלם הנישום מס הכנסה בגין הכנסתו מדמי שכירות בשיעור מס מופחת של 10% בלבד (מהשקל הראשון). ואולם, לצד ההטבה הגלומה במסלול זה, אין המשכיר רשאי לדרוש הוצאות או פחת והמס המשולם ייגזר כאמור מסך מחזור הכנסתו מדמי שכירות.

לעומת זאת, על פי המסלול השלישי, המוכר לרוב בכינויו "מסלול הפטור", בשונה מהמסלולים הקודמים בהם נדרש הנישום לשלם מס הכנסה בשיעור מלא או בשיעור מופחת בגין הכנסתו מדמי שכירות, תחת מסלול הפטור זכאי הנישום לקבל פטור מלא ממס ההכנסה בגין דמי השכירות (ביחס לכל דירותיו המושכרות) עד לתקרה אשר נכון לשנת 2015 עומדת על סך של 5,070 ש"ח. לחלופין, במקרה שהכנסתו של הנישום מדמי שכירות, בהתחשב בכל דירות המגורים המושכרות שלו, חורגת מתקרת הפטור האמורה, יהא הנישום זכאי לפטור חלקי וזאת בהתאם למנגנון הפחתת הסכום העודף מתקרת הפטור כפי שקבוע בדין ואילו יתרת ההכנסה הנובעת מן המנגנון האמור, תחויב במס לפי "המסלול הרגיל" (תוך הכרה בהוצאות באופן יחסי בהתאם להוראות הדין).

יובהר, כי תחת "מסלול הפטור", ובדומה ל"מסלול המס המופחת", נקבע כי במסלול זה לא ניתן לדרוש בניכוי מהכנסתו החייבת של הנישום הוצאות, לרבות פחת.

לאחר סקירת מסלולי המיסוי החלופיים "ממעוף הציפור", נשאלת השאלה: מהן השלכות בחירת מסלול המיסוי כאמור, על חשיפת גובה מס השבח אשר יחול על הנישום בעת מכירת דירות המגורים אשר הושכרה על ידו?

ובכן, על מנת להשיב לשאלה זו, ראשית יש להבהיר כי  כל עוד דירת המגורים של הנישום נמכרת בפטור ממס שבח, אין כל חשיבות למסלול המיסוי בו בחר הנישום ביחס למיסוי דמי השכירות שנבעו לו במהלך תקופת החזקתו בדירה, טרם מכירתה.

לעומת זאת, יובהר כבר עתה כי ככל שדירת המגורים אינה נמכרת בפטור ממס שבח, אזי בהתאם להוראות הדין ולעמדת רשויות המס, יש להתחשב ב"פחת" של הדירה, המשקף את הסכומים אשר על פי הוראות הדין ניתן היה לנכותם מהכנסתו החייבת של המשכיר בגין הפחתת עלותו של הנכס לאורך תקופת החזקתו, בעת עריכת תחשיב מס השבח של הדירה במכירתה.

כאשר נישום יבחר ב"מסלול הרגיל" למיסוי הכנסות השכירות שלו, קיימת חשיפה לכך שגובה השבח, אשר ממנו ייגזר תחשיב חבות מס השבח, יוגדל בהתאם לגובה הפחת (המחושב בהתאם להוראות הדין ובצמוד למדד).

בדומה, כאשר נישום יבחר להחיל על הכנסות השכירות את הוראות "מסלול המס המופחת", על אף שנשללה מהמשכיר זכאותו לדרוש פחת כאמור לעיל, גובה השבח, אשר ממנו ייגזר תחשיב חבות מס השבח, יוגדל בהתאם לגובה הפחת (המחושב בהתאם להוראות הדין ובצמוד למדד). הנימוק לכך הינו כי שיעור המס המיוחד שקבע המחוקק להכנסה זו משכר דירה מגלם כבר בתוכו הכרה של ההוצאות השוטפות ובתוכם הפחת.

להשלמת התמונה ובאופן זהה, אף כאשר יבחר הנישום להחיל על הכנסות השכירות את "מסלול הפטור" בהתאם לעמדת רשויות המס, קיימת חשיפה לכך שגובה השבח החייב במס, אשר ממנו ייגזר תחשיב חבות מס השבח, יוגדל בהתאם לגובה הפחת (המחושב בהתאם להוראות הדין ובצמוד למדד).

בדומה לרציונל שהוסבר ביחס ל"מסלול המס המופחת", עמדת רשויות המס הינה כי "מסלול הפטור" מגלם כבר בתוכו את התרת ההוצאות (לרבות הפחת) ומכאן גם הדרישה להגדלת השבח כגובה הפחת אשר יחושב כמצוין לעיל.

במילים אחרות, אבקש להדגיש כי משמעות הגדלת השבח בגובה הפחת כאמור, הינה הגדלת חבות המס שתוטל על הנישום אשר מוכר את דירתו אשר הושכרה. שיעור הגידול בחבות המס ישתנה ממקרה למקרה בהתאם לנסיבותיו וזאת בתלות בין היתר בתקופת ההשכרה, גובה הפחת החל בהתאם להוראות הדין, שיעורי המס החלים על הנישום וכן אופן הדיווח על השומה בהתאם למאפייניה הספציפיים.

כידוע, על אף החובה המוטלת בדין על יחיד לתשלום מס שבח בגין רווח שנצמח לו כתוצאה מעליית הערך של דירתו, הוראות הדין מאפשרות במצבים מסוימים כי ייהנה מפטור ממס שבח בכפוף לעמידה בתנאים שונים. ואולם, במסגרת הרפורמה במיסוי דירות מגורים שהוזכרה לעיל, אשר מרבית הוראותיה נכנסו לתוקפן החל מתחילת שנת 2014, בוטל הפטור העיקרי והנפוץ אשר היה ידוע עד לאותה עת, לפיו נישום היה זכאי ליהנות מפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים, אחת לארבע שנים, בכפוף לעמידה בתנאי החוק. תחת ביטול הפטור האמור, העניק המחוקק לנישומים מנגנון של פטור חלקי ממס שבח, המכונה גם "התחשיב הלינארי המוטב". הפטור המלא העיקרי (אך לא היחיד) שנותר על כנו, הינו הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה של נישום, אשר תנאי מימושו הוקשחו ביחס לדין שקדם לרפורמה.

לאור האופן בו משפיעה השכרת דירת המגורים על חישוב השבח בעת מכירת דירת המגורים שהושכרה, בכל אחד מבין שלושת המסלולים ללא יוצא מן הכלל, על החשיפה להגדלת השבח החייב, ובצירוף העובדה כי כיום יותר ויותר מכירות של דירות מגורים הופכות לחייבות במס שבח, בין אם באופן מלא ובין אם תחת הפטור החלקי באמצעות "התחשיב הליניארי המוטב", מכל האמור נובע כי הוספת הפחת של דירת המגורים לשבח המקרקעין, ביחס לתקופת השכרתה, הינה בעלת חשיבות גדולה יותר מאי פעם, ביחס לדין שחל בעבר, טרם הרפורמה במיסוי דירות המגורים.  

יודגש כי באופן לא מפתיע, קביעתי זו לא נעלמה גם מעיני רשויות המס, ובטפסי הדיווח המעודכנים בדבר ההצהרה של הנישום לרשויות המס בדבר מכירת דירת מגורים, באמצעות "התחשיב הליניארי המוטב", מעתה נדרש הנישום גם להצהיר באופן מפורש: האם הדירה הושכרה בתקופת השבח, ואם כן – בין אלו תאריכים הושכרה הדירה!

לאור כל האמור, מסקנתי זו מחייבת את ציבור המייצגים והנישומים כאחד, להיות מודעים לקיומו וחשיבותו של היבט הפחת והשפעתו על תחשיב מס השבח במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים. אין ספק, כי הדבר עלול להגדיל באופן ניכר את חשיפת המס המוטלת על הנישום, ועל כן יש להיזהר מביצוע הערכה חפוזה או שגויה של גובה חשיפת המס.

לסיכום, במאמרי זה ביקשתי לנתח היבט אחד אך מהותי ביותר, ביחס לקשר שבין השכרת דירות מגורים לבין גובה החשיפה לחבות במס שבח בעת מכירת דירת המגורים שהושכרה. יובהר כי כעת משצומצמה תחולת הפטורים ממס שבח במכירת דירת מגורים, במסגרת הרפורמה במיסוי דירות מגורים, והורחבו באופן בלתי ניתן לשיעור המקרים בהם תחול חבות במס שבח, בין אם חלקית ובין אם מלאה, ובשים לב להרחבת היקף הגילוי אשר נדרש הנישום לתת במסגרת הצהרתו לרשויות המס, עלינו לתת את הדגש הראוי לסוגיית הפחת והשפעתה על גובה השבח החייב במס. למותר לציין כי יש לבחון כל מקרה ומקרה לגופו של עניין ובהתאם לנסיבותיו, וכמובן להסתייע במומחים בעלי המיומנות הדרושה לשם ביצוע הערכה, תחשיב מס השבח והדיווח הכרוכים בכך.

לסיום, אבקש להדגיש, כי היבטי המיסוי של הכנסות מהשכרת דירות מגורים וכן היבטי המיסוי של החבות במס שבח בגין מכירת דירות מגורים, ובפרט כאלו שהושכרו (לרבות חישוב הפחת), הינם רחבים מאד וקצרה היריעה מלהכיל את כולם במסגרת רשימה זו. יודגש כי כבר בשלב התכנון למכור דירת מגורים, מומלץ לקבל ייעוץ משפטי מתאים ביחס לכלל ההיבטים הנוגעים בדבר.

הפוסט החשיפה לחבות מס שבח מוגדלת במכירת דירת מגורים אשר הושכרה הופיע לראשונה ב-קבוצת מילר ייעוץ והשקעות.

חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") קובע כי על רוכש זכות במקרקעין מוטלת חובת תשלום מס רכישה. מס הרכישה הינו מס עקיף המוטל על "מחזור" המכירה (שווי המכירה) בעת העברת זכויות במקרקעין, ללא תלות ברווח האישי שנצמח למוכר בגין עליית הערך של המקרקעין הנמכרים. יצוין כי בנכסים שאינם מהווים דירות מגורים, שיעור מס הרכישה מוטל כשיעור קבוע משווי מכירת הנכס, ואילו בדירות מגורים מוטל שיעור מס רכישה מדורג בהתאם לקריטריונים שונים ביניהם גם נמנים: מאפייני הרוכש, קשריו עם המוכר ואופי העסקה, שווי העסקה, ועוד.

יודגש כי אין להקל ראש במס הרכישה בעסקת מקרקעין, אשרעלול להטיל נטל כלכלי כבד מאד על כתפי הרוכש. עובדה זו אף מתעצמת בעת האחרונה, עם פרסומי משרד האוצר בדבר מדיניותו לצינון הביקושים לרכישת דירות בידי משקיעים, בדרך של העלאת שיעורי מס הרכישה ל-8% ואף 10% משווי הדירה. כמו כן, מומלץ להיות ערים לכך שבמקרים מסוימים החוק מעניק ליחיד הקלות במס הרכישה, כגון: רכישת דירת מגורים בידי נכה או עולה, רכישה מקרוב או בן זוג ועוד, והכל בכפוף להתקיימותם של הגדרות ותנאים המפורטים בחוק ותקנותיו.

עוד יצוין, כי בדומה להבחנה הקיימת בדין כיום, בין יחיד אשר בבעלותו דירה יחידה לבין מי שבבעלותו יותר מדירת מגורים אחת, זאת לעניין הזכאות לפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים יחידה, כך גם קיימת בדין הבחנה ברורה, בין יחיד הרוכש את דירת המגורים היחידה שלו, לבין מי שרוכש דירה שאיננה מהווה דירתו היחידה, זאת לעניין שיעורי מס הרכישה החלים עליו. הקלה זו באה לידי ביטוי בשיעור מס רכישה מדורג מוטב בגין רכישת דירה המהווה את דירתו היחידה של הרוכש, ואף נכון להיום פטור מלא ממס רכישה ברכישת דירת מגורים יחידה ששווייה עד 1,568,800 ש"ח.

בבואנו לבחון את שאלת זכאותו של רוכש דירת מגורים להקלה בחבות במס רכישה, עלינו להיות ערים, בין שלל התנאים בהם עליו לעמוד, ל"עיקרון על" המכונה "חזקת התא המשפחתי", עליו גם עמדתי באחד ממאמריי הקודמים בהקשר לניצול הפטור ממס שבח במכירת דירה יחידה, והפעם אעסוק בו בהקשר למניין דירות המגורים לצרכי מס רכישה.

סעיף 9 לחוק קובע, כי ייחשבו רוכש ובן זוגו, למעט בן הזוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים – כרוכש אחד (להלן: "התא המשפחתי"). משמעות הדבר, כי המחוקק קבע "פיקציה משפטית" לפיה בעת שבוחנים את עמידתו של הרוכש בתנאי ההקלה במס רכישה לרוכש דירה יחידה, יש לבחנם ביחס לתא המשפחתי כמכלול ולא רק ביחס ליחיד הרוכש לבדו.

הרציונל העומד בבסיס הפיקציה המשפטית הנ"ל, הינו "אנטי תכנוני", כלומר נועד למניעת שכפול הקלות במס רכישה וזאת לאור התכלית הסוציאלית של ההקלות הללו. ברבות השנים התעוררו בפני בית המשפט סוגיות שונות מחיי המעשה, אשר חייבו אותו במתן פרשנויות להוראות סעיף 9, המשליכות על היקף תחולת חזקת התא המשפחתי, וכפועל יוצא גם מכתיבות את שאלת זכאותו של הרוכש להקלות במס רכישה במקרה נתון. סוגיות אלו נגעו בעיקרן למתח הקיים בין חזקת התא המשפחתי לבין "המטען ההיסטורי" של חברי התא המשפחתי מהתקופה טרם יצירת התא המשפחתי, וכן למתח הנוצר בין חזקת התא המשפחתי לבין עיקרון ההפרדה הרכושית בין בני זוג בדרך של הסכם ממון או הלכת השיתוף.

באחד ממאמריי הקודמים, עמדתי בהרחבה על סוגית היקף תחולת חזקת התא המשפחתי בהקשר לאפשרות לניצול הפטור ממס שבח במכירת דירה יחידה לאור פסק דינו המהפכני של בית המשפט העליון, בעניין ע"א 3178/12 יגאל שלמי נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (להלן: "פסק דין שלמי"). כתזכורת על קצה המזלג, בפסק דין שלמי, קבע בית המשפט הלכה תקדימית לפיה חזקת התא המשפחתי היא חזקה הניתנת לסתירה, זאת בהתקיים תנאים מסוימים כפי שיוזכר בהמשך הדברים. כפועל יוצא מפסק דין שלמי, נפרצה הדרך לראשונה להכרה בבני זוג נשואים, אשר יצליחו לסתור את החזקה האמורה, כשני תאים משפחתיים נפרדים לצרכי ניצול פטור ממס שבח, על אף קיומה של מערכת נישואיהם.

עוד באותו מאמר, הדגשתי כי שומה עלינו לעקוב ולוודא כי היישום של פסק הדין שלמי בחיי המעשה יהיה כפי שמתבקש היה לפרש את הלכתו, דהיינו שיחול לגבי מניין הדירות של התא המשפחתי לצורך החלת הפטור לדירה יחידה ולא רק לצורך מניין פרק הזמן שעבר מאז נוצל הפטור ממס שבח "אחת לארבע שנים", אשר כיום ממילא אינו קיים.

יישום זה של פסק הדין שלמי לא איחר לבוא, ולהלן יובא בפניכם פסק דין חדש ומהפכני שניתן על ידי ועדת הערר מחוז מרכז שליד בית המשפט המחוזי מרכז-לוד, מיום 14.5.15, בעניין ו"ע 54905-05-13 רפפורט נ' מנהל מיסוי מקרקעין – מחוז מרכז (להלן: "פסק דין רפפורט").

השאלה שהתעוררה במקרה הנדון הייתה האם זכאי רוכש דירה לפטור מלא או להקלה בתשלום מס רכישה בגין "רכישת דירה מגורים יחידה" כאשר בבעלות רעייתו מצויה דירה אחרת, וכאשר בין בני הזוג נחתם הסכם יחסי ממון ולטענתם הם מקיימים ביניהם הפרדה רכושית.

בתמצית עובדות המקרה: בסמוך לפני שנישאו בשנית, צבי רפפורט (להלן: "העורר") ואשתו דהיום (להלן: "הרעייה"), בשנת 2009, חתמו בני הזוג על הסכם ממון בגדרו נקבעה הפרדה רכושית מלאה בין הנכסים והזכויות של בני הזוג. בהקשר זה יצוין כי לרעייה זכויות בשתי דירות אשר נרכשו על ידה עוד בטרם הכירה את העורר. עוד יצוין כי במסגרת הסדרת חלוקת הרכוש בין העורר וגרושתו מנישואיו הראשונים, קיבל העורר סכום השווה למחצית משווי דירת המגורים המשותפת שהייתה בבעלותם, אשר נמכרה בשנת 2011, סכום ששימש את העורר לרכישת דירתו נשוא פסק הדין, על שמו בלבד, בשנת 2012 (להלן: "דירת העורר").

בעקבות הדיווח על עסקת רכישת דירת העורר, מנהל מיסוי מקרקעין (להלן: "המשיב") הוציא לעורר שומת מס רכישה בגדרה נקבעו שני חישובי מס: האחד – המחיל את חבות מס הרכישה בגין רכישת דירה יחידה על מחצית דירת העורר שיוחסה לעורר לבדו, ואילו השני – המחיל את חבות מס הרכישה בגין רכישת דירה שאינה דירה יחידה על מחצית דירת העורר שיוחסה לרעייתו לבדה, היות ובבעלותה שתי דירות אחרות. החלטתו זו של המשיב, התבססה על ההלכה שנקבעה בבית המשפט העליון בעניין ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין מרכז נ' פלם, לפיה חזקת התא המשפחתי הקבועה בסעיף 9 לחוק הינה חזקה חלוטה ובלתי ניתנת לסתירה, המונעת רכישת מספר דירות מגורים באמצעות תא משפחתי אחד, תוך ייחוס רכישות אלה לבני משפחה שונים ובאופן זה לזכות בשיעור מס רכישה מופחת המוענק לדירה יחידה.

בענייננו, ועדת הערר בפסק הדין רפפורט נדרשה בראש ובראשונה לשאלה האם לאור פסק הדין שלמי, כאשר נחתם הסכם ממון בין בני זוג נשואים ומתקיימת הפרדה רכושית בפועל לגבי הרכוש השייך לכל אחד ואחד מהם, זכאי כל אחד ואחד מבין בני הזוג הרוכש דירה לבעלותו הבלעדית ליהנות מחישוב מס רכישה המתייחס לרכישת "דירה יחידה", הגם שבבעלות בן (או בת) זוגו מצויה דירה נוספת.

ועדת הערר בעניין רפפורט, קבעה פה אחד בפסק הדין כי לאור הלכת שלמי, לפיה חזקת התא המשפחתי היא חזקה הניתנת לסתירה, זכאי העורר להקלה ממס רכישה בגין הדירה היחידה שבבעלותו, על אף שהיא נרכשה על ידו בעת נישואיו לרעייתו דהיום, וזאת – חרף הדירות הנוספות שבבעלותה, השייכות לרעייה בלבד. ועדת הערר יישמה את המבחנים שנקבעו בפסק דין שלמי, לפיהם חזקת התא המשפחתי תיסתר, בהתקיים שני תנאים מצטברים:

א. הנישום יציג הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית ביחס לנכסים שהביא כל אחד מבני הזוג לתא המשפחתי;

ב. הנישום יוכיח כי ההפרדה הרכושית התקיימה בפועל.

לאחר הוכחת שני התנאים הנ"ל, גם אם רכשו מי מבני הזוג את דירותיהם לאחר נישואיהם, יהיו שניהם זכאים להקלה במס רכישה בגין רכישת דירה יחידה.

לסיכום, יובהר כי כעת משנסללה הדרך לאפשרות להכרה בבני הזוג אשר התקשרו בהסכם ממון הקובע הפרדה רכושית ואשר פועלים הלכה למעשה לפיו, כשני תאים משפחתיים נפרדים לצרכי ניצול הפטור ממס שבח וההקלה במס רכישה, שומה עלינו להמשיך ולעקוב אחר אופן יישום מבחני העזר שנקבעו בפסק דין שלמי לבחינת קיומה של הפרדה רכושית בפועל. לא ניתן להפריז בחשיבות בחינתו של כל מקרה ומקרה לגופו של עניין ובהתאם לנסיבותיו, ובפרט לבחון האם נוצר שיתוף בפועל בין בני זוג במקרים כגון: מגורים משותפים, מימון משותף, תשלום משכנתא משותף, דמי שכירות המשתלמים לחשבון בנק משותף ועוד (רשימה לא סגורה).

לסיום, במאמר מוסגר יצוין, כי היבטי החבות במס רכישה הינם רחבים מאד וקצרה היריעה מלהכיל את כולם במסגרת רשימה זו. יודגש כי כבר בשלב התכנון לרכוש דירת מגורים, מומלץ לקבל ייעוץ משפטי מתאים במסגרתו יידרש הרוכש להיבטים רבים נוספים, כגון: לאופן פרשנות המונח "דירת מגורים" על פי החוק; לאפשרות כי זכויות חלקיות בדירה (למשל "שליש דירה") עלולות להיחשב כדירת מגורים לצרכי מניין הדירות שבבעלותו, ועוד.

הפוסט הקלה במס רכישה בגין רכישת דירת מגורים בעקבות יישום פרשנותו המיטיבה של בית המשפט העליון לחזקת התא המשפחתי הופיע לראשונה ב-קבוצת מילר ייעוץ והשקעות.

חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") קובע כי על מוכר זכות במקרקעין מוטלת חובת תשלום מס שבח. השבח הינו הסכום המשקף את הרווח שנצמח למוכר בגין עליית הערך של המקרקעין. יחד עם זאת, כידוע, במקרים מסוימים החוק מעניק ליחיד פטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים וזאת בהתקיים תנאים שונים המוגדרים בחוק.

עד ליום 31 בדצמבר 2013, הפטור הנפוץ ביותר לשימוש בקרב מוכרי דירות מגורים היה הפטור ממס שבח, לפי סעיף 49(ב)(1) לחוק בנוסחו דאז, לפיו היה ניתן למכור דירת מגורים אחת לארבע שנים, בפטור ממס שבח, בכפוף לעמידה בתנאים (להלן: "הפטור אחת לארבע שנים"). ואולם, כיום, לאחר תיקון 76 לחוק, אשר זכה גם לכינוי "רפורמת המיסוי בדירות המגורים", ומשבוטל הפטור הנ"ל, הפטור העיקרי ממס שבח במכירת דירת מגורים מוקנה ליחיד המוכר דירת מגורים אשר מהווה את דירתו היחידה (להלן: "הפטור לדירה יחידה"). במילים אחרות, כיום קיימת בדין הבחנה ברורה, לעניין הפטור האמור ממס שבח במכירת דירת מגורים, בין מוכר שיש בבעלותו דירת מגורים אחת לבין אוכלוסיית "מרובי הדירות", אשר הינם בעלים של יותר מדירת מגורים אחת.

בבואנו לבחון את שאלת זכאותו של מוכר דירת מגורים לפטור ממס שבח, עלינו להיות ערים, בין שלל התנאים בהם עליו לעמוד, ל"עיקרון על" המכונה "חזקת התא המשפחתי". סעיף 49(ב) לחוק קובע, כי לעניין הפטורים ממס שבח הנדונים ברשימה זו, ייחשבו מוכר ובן זוגו, למעט בן הזוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים – כמוכר אחד (להלן: "התא המשפחתי"). משמעות הדבר, כי המחוקק קבע "פיקציה משפטית" לפיה בעת שבוחנים את עמידתו של המוכר בתנאי הפטור ממס שבח, יש לבחנם ביחס לתא המשפחתי כמכלול ולא רק ביחס ליחיד המוכר לבדו.

הרציונל העומד בבסיס הפיקציה המשפטית הנ"ל, הינו "אנטי תכנוני", כלומר נועד למניעת שכפול פטורים ממס שבח וזאת לאור התכלית הסוציאלית של הפטורים הללו. ברבות השנים התעוררו בפני בית המשפט סוגיות שונות מחיי המעשה, אשר חייבו אותו במתן פרשנויות להוראות סעיף 49(ב), המשליכות על היקף תחולת חזקת התא המשפחתי, וכפועל יוצא גם מכתיבות את שאלת זכאותו של המוכר לפטור ממס שבח במקרה נתון. סוגיות אלו נגעו בעיקרן למתח הקיים בין חזקת התא המשפחתי לבין "המטען ההיסטורי" של חברי התא המשפחתי מהתקופה טרם יצירת התא המשפחתי, וכן למתח הנוצר בין חזקת התא המשפחתי לבין עיקרון ההפרדה הרכושית בין בני זוג בדרך של הסכם ממון או הלכת השיתוף.

ביום 17.11.14 ניתן בבית המשפט העליון פסק דין מהפכני בהקשר להיקף עיקרון התא המשפחתי, בעניין ע"א 3178/12 יגאל שלמי נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (להלן: "פסק הדין").

השאלה שהתעוררה במקרה הנדון הייתה האם יש להחיל את ה"פיקציה המשפטית" הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק, לפיה רואים בני זוג כ"מוכר אחד" לצורך פטור ממס שבח, גם על בני זוג שערכו הסכם יחסי ממון, שבמסגרתו שמרו על הפרדה רכושית ביחס לנכסיהם לפני הנישואין.

בתמצית עובדות המקרה: יגאל שלמי (להלן: "המערער") ואשתו המנוחה (להלן: "אביבה") רכשו דירה בשנת 1971. לאחר פטירת אביבה בשנת 1992, נרשמו זכויותיה בדירה על שם בעלה וילדיה. המערער נישא בשנית בשנת 1998 לאסתר, אשר בבעלותה הייתה דירה לפני שהכירה את המערער ואין חולק כי השניים מעולם לא התגוררו בדירתה. ביולי 2005 ערכו הזוג הסכם ממון שאושר ע"י בית המשפט לענייני משפחה בנובמבר 2005, במסגרתו נערכה הפרדה בין נכסיהם המשותפים והפרטיים.

בספטמבר 2005 מכרה אסתר את דירתה ובדצמבר 2006 מכר המערער גם הוא את דירתו, שניהם תוך ניצול הפטור אחת לארבע שנים (אשר כמוסבר לעיל- אינו בתוקף כיום). מנהל מיסוי מקרקעין דחה את השומה של המערער מן הטעם שטרם חלפו ארבע שנים ממועד מכירת דירת אסתר וזאת לאור עיקרון חזקת התא המשפחתי לפי סעיף 49(ב) לחוק וההלכה בעניין ע"א 3489/99 מנהל מס שבח נ' עברי, לפיה כאשר בני זוג מוכרים שתי דירות במהלך הנישואין, יש להחיל את חזקת התא המשפחתי. זאת אף אם מדובר בדירות שכל אחד מבני הזוג הביא עמו לנישואין ואף אם נחתם ביניהם הסכם ממון.

ביהמ"ש העליון קובע פה אחד בפסק הדין הלכה לפיה חזקת התא המשפחתי היא חזקה הניתנת לסתירה. בהתאם לדעת הרוב, החזקה תיסתר, בהתקיים שני תנאים מצטברים:

א. הנישום יציג הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית ביחס לנכסים שהביא כל אחד מבני הזוג לתא המשפחתי;

ב. הנישום יוכיח כי ההפרדה הרכושית התקיימה בפועל.

לאחר הוכחת שני התנאים הנ"ל, גם אם מכרו בני הזוג את דירותיהם לאחר נישואיהם, בזה אחר זה ובתוך פחות מארבע שנים, יהיו שניהם פטורים ממס שבח.

לשם המחשת הקונפליקט אותו מנסה לפתור פסק הדין, ניקח כדוגמא את הזוג יצחק ורבקה אשר טרם באו בברית הנישואין ובבעלות כל אחד מהם דירת מגורים. בעבורם, ההחלטה להינשא זה לזה הינה בעלת משמעות דרמטית לעניין מס השבח במכירת הדירות שבבעלותם. אם יחליטו הזוג להתחתן, יוכלו למכור רק דירה אחת מבין השתיים בפטור ממס שבח לדירה יחידה. זאת על אף, שאילו היו בוחרים הזוג למכור את הדירות טרם הנישואין, עקרונית יכלו הזוג למכור את שתי הדירות בפטור ממס שבח.

המשמעות הפרקטית העולה מפסק הדין הינה כי אף אם במהלך נישואיהם יחליטו הזוג יצחק ורבקה למכור את שתי דירות המגורים שהיו בבעלותם טרם נישואיהם, ככל שיוכיחו כי נערך ביניהם הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית ביחס לדירות המגורים שהביא כל אחד מהם טרם יצירת התא המשפחתי, וכן יוכיחו כי ההפרדה הרכושית הנ"ל התקיימה בפועל, יוכלו הזוג לנצל פטור לדירה יחידה בגין שתי הדירות, בכפוף לעמידתם ביתר התנאים הקבועים בחוק.

ואולם, יודגש כי פסק הדין אמנם עסק בפטור אחת לארבע שנים (שכאמור אינו בתוקף יותר) אך לאור תוצאותיו הינו בעל חשיבות יתרה דווקא ע"פ הדין כיום (לאחר תיקון 76 לחוק), לפיו כאמור לעיל, הפטור המרכזי ממס שבח הינו הפטור לדירה יחידה לפי סעיף 49ב(2) לחוק. ניכר מפסק הדין כי עובדה זו לא נעלמה מעיני שופטי בית המשפט העליון, אשר על אף שלא נדרשו להתייחס להשלכות פסק הדין ביחס לפטור לדירה יחידה במקרה הנדון, מצאו לנכון להתייחס לנושא במספר אמרות אגב.

לסיכום, יובהר כי שומה עלינו לעקוב ולוודא כי היישום של פסק הדין בחיי המעשה יהיה כמתואר לעיל, דהיינו שיחול לגבי מניין הדירות של התא המשפחתי לצורך החלת הפטור לדירה יחידה ולא רק לצורך מניין פרק הזמן שעבר מאז נוצל הפטור אחת לארבע שנים, אשר כיום ממילא אינו רלוונטי יותר.

זאת ועוד, יודגש כי אין בפסק הדין כדי לגרוע מחשיבות בדיקתו של כל מקרה ומקרה לגופו של עניין ובהתאם לנסיבותיו, ובפרט לבחון האם נוצר שיתוף בפועל בין בני זוג במקרים כגון: מגורים משותפים, מימון משותף, תשלום משכנתא משותף, דמי שכירות המשתלמים לחשבון בנק משותף ועוד (רשימה לא סגורה).

לסיום, במאמר מוסגר יצוין, כי חזקת התא המשפחתי הינה בעלת השלכות גם לנושאים נוספים כדוגמת שאלת הזכאות לשיעורי מס הרכישה המופחתים ברכישת "דירה יחידה", בעת בחינת מניין דירות המגורים שבבעלותו של הרוכש. נושא זה חורג מהנושא הנדון ברשימה זו, ועל כן על אף שהוזכר במסגרת פסק דין זה, וכן נידון במסגרת פסקי דין נוספים של בית המשפט העליון ובהוראות ביצוע של רשות המיסים, קצרה היריעה מלהכיל אותו במסגרת רשימה זו.

הפוסט הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים לאור פרשנותו התקדימית והמיטיבה של בית המשפט העליון לחזקת התא המשפחתי הופיע לראשונה ב-קבוצת מילר ייעוץ והשקעות.

במאמרי הקודם סקרתי את עיקריה של חקיקת "מס ריבוי דירות", אשר נכנסה לתוקפה החל מיום 1.1.17 (להלן: "מס ריבוי דירות" או "המס") מכוח חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו- 2018), התשע"ז-2016 (להלן: "החוק" או "חוק ההסדרים"). כנגזרת מהטלת המס ובמטרה לעודד את הגשמת תכליתו, עמדתי בקצרה גם על כוונת המחוקק להעניק תמריצים בקשר עם מכירת דירות החוסות תחת מס ריבוי דירות (להלן: "מכירת דירה חייבת"), לתקופה מוגבלת שהחלה ביום 1.1.17 ושתסתיים ביום 1.10.17 (להלן: "תקופת הוראת השעה"), אשר ביניהם קבלת מענק ממס שבח בגין מכירת דירה חייבת (להלן: "מענק מס ריבוי דירות" או "המענק").

בחוק נקבע כי התנאים לזכאות למענק מס ריבוי דירות וסכומיו יותקנו על ידי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת. וכך, ביום 24.1.17 פורסמו תקנות ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו- 2018) (מענק לחייב במס ריבוי דירות בעד מכירת דירה), התשע"ז-2017 (להלן: "תקנות מס ריבוי דירות" או "התקנות"). בנוסף, ביום 25.1.17 עלתה לאוויר המערכת הממוחשבת שהקימה רשות המיסים באתר האינטרנט שלה, בהתאם להוראות החוק, המאפשרת למשתמש לחשב את סכום מס ריבוי הדירות.

במסגרת מאמרי זה, אבקש לסקור בפניכם את הוראות התקנות, אשר משלימות הלכה למעשה יחד עם הוראות החוק, את המסגרת הנורמטיבית הדרושה לשם הטלת המס, והכל על רקע עמידתה של חקיקת מס ריבוי דירות, בימים אלו, במבחן החוקיות של בג"ץ.

אי הודאות השוררת כתוצאה מהגשת העתירות לבג"ץ

כידוע, הוגשו נגד חקיקת מס ריבוי דירות מספר עתירות שונות לבג"ץ, לרבות על ידי האופוזיציה בכנסת. בין הטענות המרכזיות העומדות במרכזן של העתירות: אי חוקיות הליך חקיקת החוק בוועדת הכספים של הכנסת, זאת בין היתר בשל הכנסת שינויים בתזכיר החוק, זמן קצר בטרם ההצבעה עליו והעברתו לאישור הכנסת במסגרת חוק ההסדרים.

ביום 28.2.17 הוציא בג"ץ צו על תנאי המורה למדינה ליתן טעם מדוע לא תבוטל חקיקת מס ריבוי דירות, וזאת בשל פגם מהותי שנפל בהליך חקיקתה והיורד לשורש ההליך. עוד נקבע כי הדיון בהתנגדות לצו על תנאי יידון לפני מותב מורחב כפי שתקבע הנשיאה.

ביום 15.3.17 פרסמה רשות המיסים הודעה מטעם מנהל רשות המסים, משה אשר, ובהתייעצות עם שר האוצר, משה כחלון, לפיה נדחה המועד הקבוע בחוק לדיווח הצהרת בעלי הדירות החייבים במס ריבוי דירות, מיום 31.3.17 ליום 30.6.17 – הוא גם המועד הקבוע בחוק לביצוע התשלום החצי שנתי הראשון החל על חשבון המס.

ביום 21.3.17 הגישו המדינה והכנסת בקשות למתן ארכה להגשת תגובתן ובהמשך לכך גם הוגשה לבג"ץ בקשה מטעם מי מהעותרים, לפיה על מנת למנוע שינוי מצבם לרעה, מתבקש בית המשפט להורות על הקפאת חקיקת מס ריבוי דירות ויישומה, עד למתן החלטה אחרת בעניין.

ניתן לומר כי לכל אורך הדרך, רבים העריכו כי סיכוייה של חקיקה זו לעבור קלושים, בדומה ליוזמת שר האוצר הקודם, יאיר לפיד, אשר נכשלה, לחקיקת מע"מ בשיעור אפס ברכישת דירה ראשונה. לפי שעה לא ניתן לקבוע אם החוק צפוי לעמוד על כנו או שיבוטל (וגם אם יבוטל, האם באופן מלא ו/או זמני). ואולם, כל זמן ששאלת חוקיות מס ריבוי דירות והליך חקיקתו לא הוכרעה בבג״ץ, יודגש כי החוק עומד בתוקפו ולכן גם הוראות הדין הנוגעות לזכאות למענק מס ריבוי דירות הינן שרירות ותקפות.

תוצאותיו של החוק "במבחן המציאות"

כפי שהסברתי במאמרי הקודם, ובשונה לדעתי מהדעה הרווחת בקרב הציבור, מטרתו העיקרית המוצהרת של החוק, על פי דברי ההסבר, הינה להתמודד עם העלייה הדרמטית במחירי הדירות בישראל בעשור האחרון, על ידי הגדלת צד היצע הדירות בשוק דירות יד שנייה, להבדיל מהקטנת צד הביקושים והרתעת המשקיעים.

לעניין זה, יצוין כי מהודעתה של רשות המיסים מיום 15.3.17 נודע כי במשרדי מיסוי מקרקעין מצויות כיום 200 עסקאות של מכירת דירות מגורים בהן המוכרים ביקשו לקבל את המענק כנגד החיוב במס שבח.

על פניו נראה כי מדובר במספר עסקאות זעום, אשר אין בו כדי להצביע על כך שחקיקת מס ריבוי דירות מצליחה להשיג את התכלית שלשמה חוקקה או להצדיק את העלויות הכבדות הכרוכות בחקיקתה והטמעתה. יחד עם זאת, ניתן לשער כי אי הודאות השוררת בימים אלו ביחס לסיכויי הטלתו של המס במתכונתו הנוכחית, עלולה גם היא לגרום לבעלי דירות חייבות להמשיך "לשבת על הגדר" ולהמתין לתוצאות הבג"ץ.

תנאים וסייגים לזכאות למענק מס ריבוי דירות

במסגרת התקנות נקבעו שורה של תנאי סף לצורך זכאות למענק מס ריבוי דירות, אשר עיקריהם יפורטו להלן:

ראשית, יובהר כי מענק מס ריבוי דירות יחול אך ורק על מי שמוגדר לפי החוק כחייב במס ריבוי דירות מיום 1.1.17 ועד מועד מכירת הדירה (לעניין זה, ראו מאמרי הקודם), אשר לא רכש דירה מיום 16.12.16 ועד מועד קבלת המענק, וזאת בגין דירה שתימכר על ידו במהלך תקופת הוראת השעה בלבד.

שנית, נדרש כי מכירת הדירה חייבת במס שבח, ולדיווח בגינה יצורף טופס בקשה ייעודי לקבלת המענק הכולל הצהרה שלפיה אין בכוונתו של המוכר לרכוש דירת מגורים עד יום 31.12.2020 (למעט דירה שתיחשב לדירתו היחידה על פי הוראות הדין). בנוסף, נדרש כי במועד הגשת הדיווח בגין המכירה כאמור או לפניו הגיש המוכר הצהרה בדבר פירוט דירותיו כמתחייב על פי החוק. 

שלישית, נקבע כי על הקונה להיות יחיד תושב ישראל שאין בבעלותו דירת מגורים או לחלופין שהוא "משפר דיור", קרי מי שהדירה הנרכשת תהפוך להיות דירתו היחידה בכפוף למכירת דירתו הנוכחית בתוך פרק הזמן הקבוע בחוק.

לעניין תנאי זה יודגש כי על פי נוסח התקנות, קונה אשר יצהיר כי הדירה הנרכשת מהווה דירתו היחידה לפי דין הואיל ובנוסף אליה יש לו דירה נוספת אשר חלקו בה אינו עולה על שליש (ולגבי דירה שהתקבלה בירושה–אינו עולה על מחצית) לא יוכל להיחשב כקונה המקיים את התנאי הנ"ל.

בנוסף, מענק מס ריבוי דירות לא יינתן למוכר אחד בעד מכירת יותר מ-3 דירות מגורים שבבעלותו. כמו כן, המענק לא יינתן במקרה של מכירת הדירה לקרוב, מכירה ללא תמורה או מכירה המהווה שינוי ייעוד למלאי עסקי.

עוד יודגש, כי התנאים הנקובים בתקנות, ייבחנו לא רק ביחס ליחיד עצמו אלא ביחס לכל התא המשפחתי של היחיד (קרי היחיד, בן/בת הזוג למעט אם גר דרך קבע בנפרד, וילדיהם עד גיל 18), זאת כחזקה חלוטה שאינה ניתנת לסתירה (ובשונה מהלכת ביהמ"ש העליון החלה כיום בנסיבות מסוימות לצורך מס שבח ומס רכישה).

סכומי המענק ואופן קבלתו

על פי הוראות התקנות, מענק מס ריבוי דירות יעמוד על גובה מס השבח שהמוכר חייב בו בגין מכירת דירת המגורים, עד לתקרה של 85 אלף ש"ח, זאת למעט במקרה בו על פי החוק חל על המוכר פטור ממס ריבוי דירות כמפורט להלן.

בהתייחס לאמור לעיל וכפי שהוסבר במאמרי הקודם, במסגרת החוק נקבע כי מקום בו שוויין הכולל של דירות הנישום בהתאם לנוסחה הקבועה בחוק, בנטרול שווי הדירה היקרה ביותר מביניהן, נמוך מסך של 1,150,000 ש"ח, לא תחול חבות במס ריבוי דירות ביחס לדירות החייבות. מבלי לגרוע מן האמור, נקבע בתקנות כי במקרה זה בלבד, המענק לו יהא זכאי מוכר שעומד בתנאים הקבועים בתקנות, יהיה בגובה מחצית מגובה מס השבח שהמוכר חייב בו בגין מכירת דירת המגורים, עד לתקרה של 15 אלף ש"ח. זאת על אף שכאמור לעיל ממילא לא חייב המוכר במס ריבוי דירות.

יובהר כי גובה מס השבח בו חייב המוכר, וממנו יקוזז המענק כאמור לעיל, יתייחס לקרן מס השבח בלבד בגין מכירת הדירה ובהתעלם מריבית והפרשי הצמדה, קנסות או תשלומים נוספים, ככל שהוטלו על המוכר.

לעניין אופן קבלת המענק, נקבע בתקנות כי ניתן לקבלו באחת משתי חלופות, לפי בחירת הנישום: בדרך של זיכוי חשבונו של המוכר בתוך 21 יום ממועד תשלום מס השבח בו חייב, או לחלופין לבקש כי יראו במענק כתשלום מראש על חשבון מס השבח שהוא חייב בו בגין המכירה, והכל בכפוף לעמידתו בתנאים לקבלת המענק. דהיינו, בכפוף לאמור לעיל, מדובר בזכאות לקבלת המענק בפועל באופן מיידי, אשר מסויגת רק במקרה בו הנישום יפר את תנאי זכאותו (לדוגמא ירכוש דירה בניגוד להצהרתו בבקשה) אז יחויב בהשבת המענק בצירוף הפרשי הצמדה לפי דין.   

קבלת המענק על רקע האפשרות לביטול החוק

עינינו הרואות כי לפי שעה, על אף שדחה מנהל רשות המסים את המועד החוקי להגשת הצהרה מטעם נישום החייב במס בגין דירותיו, הוראותיו של החוק ותקנותיו לא בוטלו או הוקפאו, ועל כן עומדות בעינן. לפיכך, נראה כי במקרה בו תתבצע מכירה אשר בגינה יתבקש המענק, חובה על המנהל ליתן המענק בכפוף לעמידת הנישום בהוראות הדין.

ככל שייקבע במסגרת ההליך בבג"ץ כי דין החוק והתקנות להתבטל מדיעקרא, תתעורר השאלה מה דינם של מענקים שהוענקו לנישומים כהפחתה ממס השבח ששילמו בגין מכירת הדירה. במקרה כאמור, יש להניח כי תעלה, בין היתר, טענת הסתמכות של המוכרים, אשר שינו מצבם לרעה בשל הטלת המס בהסתמך על התמריץ שהעניק האוצר לטובת עידוד מכירת הדירות החייבות, ומכאן יש להחיל את ביטול החוק לעניין המענק באופן פרוספקטיבי (מכאן ואילך).

הקלות אחרות בגין מכירת דירה חייבת

יוזכר כי במסגרת החוק, נקבע כי נישום החייב על פי החוק במס ריבוי דירות, וימכור דירה בתקופת הוראת השעה, יהיה פטור מחלק יחסי מהמס השנתי החל על דירה חייבת לפי בחירתו (קרי, לא בהכרח ביחס לדירה הנמכרת), כיחס שבין מספר הימים שהיה הבעלים של הדירה הנמכרת בשנת המס לבין 365 ימים, ובלבד שלא מדובר במכירה לקרוב. יצוין כי לעניין זה, לא נקבע בחוק כי נדרש לעמוד בכל תנאי הזכאות הנקובים בתקנות.

כמו כן נקבע כי תוענק לחייבים במס ריבוי דירות, אשר עד ליום 31.12.17 ימכרו לרוכש שהינו תושב ישראל דירה אשר הייתה בבעלותם לפני יום 16 בדצמבר 2016, ואשר תהווה עבור הרוכש את דירתו היחידה לפי דין (או שאין לרוכש דירה), זכאות להפקדת כספי התמורה בקופת גמל להשקעה הפטורה ממס על רווחיה, והכל בכפוף לתקרות ולתנאים נוספים המפורטים בדין. יצוין באופן תמוה, כי נוסח התנאי הנוגע לזהות הקונה לעניין זה, אינו זהה לנוסח התנאי הרלוונטי ביחס לזכאות למענק מס ריבוי דירות (שם חל על רוכש שהינו "משפר דיור" או חסר דירה אך לא על מי שזו דירתו היחידה לפי דין. מן הראוי יהא, כי ללא קשר לתוצאות הבג"ץ וככל שלא יבוטל החוק, ייערך תיקון חקיקה המשווה את התנאים לזכאות למענק ולהטבה להפקדת הכספים בקופת גמל להשקעה הפטורה ממס על רווחיה.

סיכום

לסיכום, במאמרי זה סקרתי את הוראותיהן המרכזיות של התקנות ביחס לקבלת מענק מס ריבוי דירות, זאת על רקע אי הודאות השוררת ביחס לסיכויי הצלחת העתירות שהוגשו לבג"ץ ולתוצאותיהן האפשריות. יודגש כי הוראות הדין בנושא הינן רחבות היקף ועל כן מפאת קוצר היריעה, סקירה זו אינה ממצה את כלל הוראותיו והיבטיו של הדין בנושא.

בטרם יישום הוראות החוק והתקנות ו/או הגשת הצהרה לפי דין או בקשה למענק, מומלץ לקבל ייעוץ מקצועי לגבי כלל הסוגיות הנוגעות להטלת מס ריבוי דירות ודיווחו לרשויות המס על פי דין, וכן לבחון מבעוד מועד את דרכי הפעולה האופטימליים מנקודת ראות הנישום, הן לטווח קצר והן לטווח ארוך, בין היתר לאור הוראות החקיקה החדשות.

הפוסט מענק מס ריבוי דירות על רקע מבחן החוקיות בבג"ץ הופיע לראשונה ב-קבוצת מילר ייעוץ והשקעות.

לאחר כחצי שנה מאז עלתה לכותרות יוזמתו החדשה של משרד האוצר, בראשותו של שר האוצר, משה כחלון, להטלת מס חדש על בעלי 3 דירות ומעלה, ביום 21.12.2016 אושרה בקריאה שנייה ושלישית בכנסת, הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו- 2018), התשע"ז-2016 (להלן: "החוק") הכוללת בין היתר את חקיקת "מס ריבוי דירות" שתיכנס לתוקף החל מיום 1.1.2017 (להלן: "מס ריבוי דירות" או "המס").

ניתן לומר כי לכל אורך הדרך, רבים העריכו כי סיכוייה של יוזמה זו לעבור קלושים, בדומה ליוזמת שר האוצר הקודם, יאיר לפיד, אשר נכשלה, לחקיקת מע"מ בשיעור אפס ברכישת דירה ראשונה.

המקטרגים כנגד החוק העלו אינספור טענות ביחס לחקיקתו, ביניהן: כי תחולתו הרטרואקטיבית לכאורה של החוק נוגדת את חוקי היסוד במדינת ישראל, כי הוא פוגע קשות בזכות הקניין של מרובי הדירות, כי יש בו אפליה לא צודקת של ציבור זה ביחס למשקיעים בנכסים שאינם דירות, כי חלק מהוראותיו ומנגנוניו יפגעו דווקא במעמד הביניים המחזיק בדירות זולות יחסית וכן בשוכרי הדירות שיסבלו מעלייה בדמי השכירות, ולאור כל האמור ועוד – כי מדובר במס לא צודק שמטרתו להעשיר עוד את קופת המדינה על חשבון משלם המיסים, ללא תועלת ממשית שתנבע ממנו.

עוד ראוי לציין, בשונה לדעתי מהדעה הרווחת בקרב הציבור, כי מטרתו העיקרית המוצהרת של החוק, על פי דברי ההסבר, הינה להתמודד עם העלייה הדרמטית במחירי הדירות בישראל בעשור האחרון, על ידי הגדלת צד היצע הדירות בשוק דירות יד שנייה, להבדיל מהקטנת צד הביקושים והרתעת המשקיעים.

אמנם, אין ספק כי הטלת מס ריבוי דירות, תקטין באופן ניכר את התשואה האפקטיבית הנובעת מהחזקת דירות להשקעה לצורך השכרתן, ובדרך זו תגרום גם להקטנת הביקושים לרכישת דירות בידי משקיעים. ואולם, לגישתי אילו הייתה זו מטרתו העיקרית של החוק, ניתן היה לנקוט בצעד חקיקתי פשוט וזול הרבה יותר, כגון הגדלת מס הרכישה בגין רכישת דירה שניה, שלישית או יותר (בתלות במדיניות הממשלה המבוקשת) עד לשיעור מס גבוה דיו שירתיע לחלוטין משקיעים מלרכוש דירה נוספת.

נוסח החוק המאושר, אשר נכון למועד כתיבת מאמרי זה טרם פורסם ברשומות, עבר תמורות רבות במהלך הליך חקיקתו, ומהווה לכל הדעות מהפכה במשטר המס בישראל, הואיל והוא יוצר, יש מאין, מס חדש בישראל. מטבע הדברים, על מנת שהטלת מס חדש תהא יעילה, נדרש המחוקק לקבוע הוראות חקיקה מפורטות לעניין הטלת המס, גבייתו, שומתו, תשלומו, עונשין ועוד, וכן ליצור תמריצים בקרב ציבור מרובי הדירות למימוש דירותיהם.

במסגרת מאמרי זה, המתבסס על נוסח הצעת החוק כפי שהועלתה להצבעה בקריאה שנייה ושלישית, אבקש לסקור נקודות חשובות ועיקריות שעולות מתוך פרק "מס ריבוי דירות" בחוק, הן לטובת הנישומים אשר המס החדש צפוי לחול עליהם, והן לטובת כאלו שלא, למען ייטיבו לכלכל את צעדיהם בראיה לעתיד.

על מי חל מס ריבוי דירות?

תנאי סף לצורך הטלת מס ריבוי דירות, הינו כי מדובר ביחיד שהוא בעלים של מספר דירות מגורים, ששיעור הבעלות שלו בהן הוא 249% או יותר (להלן: "תנאי הסף"). לעניין זה נקבע, כי שיעור הבעלות בדירות ייבחן לגבי היחיד והתא המשפחתי שלו, קרי בן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים – זאת כחזקה חלוטה שאינה ניתנת לסתירה (ובשונה מהלכת ביהמ"ש העליון החלה כיום בנסיבות מסוימות לצורך מס שבח ומס רכישה).

בכפוף להתקיימות תנאי הסף האמור לעיל, יוטל מס ריבוי דירות על כל דירותיו של היחיד, למעט שתי דירות לפי בחירתו (להלן, לפי העניין: "הדירה החייבת" או "הדירות החייבות").

לדוגמא, יחיד שבבעלותו שתי דירות בשלמות (100%) וכן דירה שלישית ששיעור בעלותו בה הינו 49% ומעלה, מקיים את תנאי הסף, ולכן ימוסה במס ריבוי דירות ביחס לדירה חייבת אחת בלבד.

לעומת זאת, יחיד שבבעלותו 6 דירות בשיעור בעלות של 40% בכל אחת, לא יחוב במס ריבוי דירות כלל הואיל ולא התקיים תנאי הסף (סה"כ שיעור הבעלות 240%). ואולם אם שיעור בעלותו באחת משש הדירות יגדל מ-40% ל-50%, אזי ייתפס היחיד ברשת המס (סה"כ שיעור הבעלות 250%) ויחוב במס ריבוי דירות ביחס ל- 4 דירות חייבות.

יודגש כי היקף תחולת המס על פי הוראות החוק רחב ביותר, ויחול לא רק ביחס לדירות שבבעלות ישירה של היחיד והתא המשפחתי שלו, אלא גם ביחס לדירות שמחזיק היחיד במישרין או בעקיפין באמצעות תאגיד (כגון שותפות, חברה וכדומה), ובלבד שהתאגיד עונה להגדרת "איגוד מעטים" הנקובה בחוק.

כך גם, דירת מגורים תיחשב כדירה לצורך הטלת מס ריבוי דירות, בין אם מיועדת למגורים לפי טיבה או לפי התכנית החלה עליה לפי חוק התכנון והבנייה, התשכ"ה-1965 ובין אם משמשת למגורים בפועל, והכל ובלבד שבנייתה הושלמה.

כך למשל, רכישת דירה על הנייר מקבלן או זכות לדירה בקבוצת רכישה, לא יכללו בגדר דירת מגורים, אלא ממועד השלמתה הבניה. לעומת זאת, משרד אשר נעשה בו שימוש לצרכי מגורים, בין אם על פי היתר כדין ובין אם לאו, ייחשב כדירה לצורך הטלת המס.

גובה החבות במס ריבוי דירות ואופן חישובו

מס ריבוי דירות הינו מס המשולם מדי שנה, בסכום השווה לשיעור של 1% מערך מקורב של כל אחת מהדירות החייבות (במכפלת שיעור הבעלות בדירה, במקרה של בעלות חלקית בה), בכפוף לתקרה של עד 18,000 ש"ח בשנה בעד כל דירה חייבת (הסכום יתעדכן מדי שנה בהתאם לשינוי במדד מחירי הדירות).

הערך המקורב של הדירות החייבות כאמור לעיל, ממנו ייגזר המס, יחושב על פי נוסחה מורכבת הקבועה בחוק, המביאה בחשבון את גודל הדירה החייבת, המדד חברתי-כלכלי ומדד הפריפריאליות שמפרסמת הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה לגבי האזור שבו נמצאת הדירה, ולצורך כך צפוי לעמוד לשימוש ציבור הנישומים מחשבון ייעודי באתר רשות המיסים.

יובהר כי גובה המס, לרבות תקרתו, מחושבים ביחס לתקופה שמיום 1 בינואר עד 31 בדצמבר בשנה הרלוונטית (להלן: "שנת המס"). לפיכך נקבע, כי ככל שיחול במהלך שנת המס שינוי במספר דירות המגורים שבבעלות היחיד או בשיעור בעלותו באחת או יותר מהן, כלפי מעלה או כלפי מטה, גובה המס שישולם, יחושב בהתאמה לפי תקופות הביניים, באופן יחסי למספר הימים הרלוונטי מתוך 365 ימים.

פטורים והחרגות ממס ריבוי דירות

במסגרת החוק נקבע מנגנון פטור מלא מהמס ולפיו במקרה בו שוויין הכולל של דירות הנישום לפי הנוסחה שהוזכרה לעיל, בנטרול שווי הדירה היקרה ביותר מביניהן (להלן: "הסכום החורג") נמוך מסך של 1,150,000 ש"ח (להלן: "תקרת הסכום החורג הפטור"), לא תחול כל חבות במס ריבוי דירות ביחס לדירות החייבות.

כמו כן, נקבע מנגנון פטור חלקי מהמס ולפיו במקרה בו הסכום החורג גבוה מסך של 1,150,000 ש"ח אך נמוך מסך של 1,400,000 ש"ח, יחול מס ריבוי דירות באופן חלקי לגבי הדירות החייבות, על פי נוסחה קבועה שהוגדרה בחוק (להלן: "נוסחת הפטור החלקי"). בשל מורכבותה של נוסחת הפטור החלקי, נמחיש את תוצאותיה באמצעות דוגמא קצרה:

בבעלותו של יחיד דירה בשווי 3 מיליון ש"ח, וכן שתי דירות להשקעה בשווי 800 אלף ש"ח ו- 500 אלף ש"ח. גובה הסכום החורג בדוגמא זו הינו 500,000 ש"ח + 800,000 ש"ח=1.3 מיליון ש"ח. על פי נוסחת הפטור החלקי, ראשית נחסיר מסכום זה את תקרת הסכום החורג הפטור (1,150,000 ש"ח) ונקבל הפרש בסך של 150,000 ש"ח, אותו נכפיל במספר קבוע 5.6 = 840,000 ש"ח (להלן: "הסכום החייב"). שנית, על מנת לקבל את הסכום הסופי שממנו ייגזר מס ריבוי דירות בשיעור 1%, יש להכפיל את הסכום החייב ביחס שבין שווי הדירה החייבת (במקרה זה 500,000 ש"ח) לבין הסכום החורג (במקרה זה 1.3 מיליון ש"ח) קרי: 840,000 * (500,000/1,300,000)= 323,077 ש"ח. לפיכך, יוצא כי גובה מס ריבוי הדירות לגבי היחיד בדוגמא שלפנינו יהא כ-3,230 ש"ח בשנה.

בנוסף למנגנוני הפטור המלא והפטור החלקי המפורטים לעיל, החוק כולל רשימה ארוכה של דירות אשר לא יימנו כדירות לצורך הטלת מס ריבוי דירות, ביניהן גם: דירות בבעלות עמותה, דירות שבעליהן זכאי בשלן להטבות לפי פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 בשנות המס שבהן זכאי להטבות כאמור, דירות המהוות מלאי עסקי, דירות שהתקבלו בירושה בשנה הראשונה בלבד ובתנאי שלא הושכרו במהלך שנה זו, ועוד. כמו כן, נקבע כי דירה שפוצלה לפי היתר כדין או מספר דירות שחוברו לדירה אחת, ייחשבו כדירת מגורים אחת לצורך החוק.

חובות דיווח ומועד תשלום המס

הואיל ולעת שעה טרם הושלמה היערכות רשויות המס ביחס למס ריבוי דירות, נקבעו בחוק הוראות מיוחדות לעניין חובות הדיווח של הנישומים לשנת 2017, שהיא שנת התחולה הראשונה של החוק. בהתאם לכך, נדרש כל מי שחייב במס ריבוי דירות להגיש למנהל הצהרה לפי הוראות הדין, אשר תיחשב לשומה עצמית, עד ליום 31.3.2017.

כמו כן, ככל שחל שינוי במהלך שנת המס במספר דירות המגורים שבבעלות הנישום, או בשיעור בעלותו באחת או יותר מהן, או שהפך להיות חייב במס ריבוי דירות במהלך שנת המס, נדרש הנישום להגיש למנהל הצהרה בתוך 30 ימים מהיום שבו חל השינוי, בהתאם להוראות הדין.

החל משנת המס 2018, צפויים לחול הוראותיו הרגילות של החוק, לפיהן על המנהל לשלוח לחייבים על פי רישומיו, הודעה עד לא יאוחר מיום 30 בינואר של כל שנת מס, ורק במקרה בו לא קיבל נישום החייב במס הודעה כאמור עד ליום 30 במרץ של אותה שנה, יידרש הנישום להגיש למנהל עד ליום 30 במאי באותה שנה הצהרה המהווה שומה עצמית בהתאם להוראות הדין. זאת מבלי לגרוע מחובותיו של הנישום להגשת הצהרה גם במקרה של שינוי כאמור לעיל.

לעניין מועד תשלום המס נקבע, כי מחצית מסכום המס ישולם על ידי הנישום עד ולא יאוחר מיום 30 ביוני בשנת המס, ואילו יתרת המס תשולם עד ולא יאוחר מיום 31 בדצמבר בשנת המס.

על אף האמור, לגבי מי שנוסף לו סכום מס לתשלום בשל שינוי שחל במהלך שנת המס כאמור לעיל: ככל שהשינוי ארע בתקופה שמיום 31 במאי עד יום 30 בנובמבר בשנת המס, ישלם הנישום את סכום המס הנוסף עד לא יאוחר מיום 31 בדצמבר באותה שנת המס, ואילו ככל שהשינוי ארע בתקופה שמיום 1 בדצמבר עד יום 31 בדצמבר בשנת המס, ישלם הנישום את הסכום כאמור עד לא יאוחר מיום 30 ביוני בשנת המס העוקבת.

הוראת שעה למתן הקלות במכירת דירה חייבת

במטרה להגשים את תכלית החוק ולעודד נישומים מרובי דירות למכור דירות לשוק המשנה בהקדם, העניק המחוקק במסגרת הוראות החוק מספר תמריצים בקשר עם מכירת דירות כאמור, לתקופה מוגבלת שתסתיים ביום 1.10.2017 (להלן: "תקופת הוראת השעה").

ראשית, נקבע כי נישום החייב על פי החוק במס ריבוי דירות, וימכור דירה בתקופת הוראת השעה, יהיה פטור מחלק יחסי מהמס השנתי החל על דירה חייבת לפי בחירתו (קרי, לא בהכרח ביחס לדירה הנמכרת), כיחס שבין מספר הימים שהיה הבעלים של הדירה הנמכרת בשנת המס לבין 365 ימים, ובלבד שלא מדובר במכירה לקרוב.

שנית ומבלי לגרוע מן האמור לעיל, נקבע כי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, יקבע תנאים וסכומים למתן מענק לנישום החייב במס ריבוי דירות, אשר ימכור דירה במהלך תקופת הוראת השעה ובתנאים שייקבעו.

שלישית, תוענק לחייבים במס ריבוי דירות, אשר ימכרו לרוכש שהינו תושב ישראל, דירה אשר הייתה בבעלותם לפני יום 16 בדצמבר 2016, ואשר תהווה עבור הרוכש את דירתו היחידה, זכאות להפקדת כספי התמורה במהלך תקופת הוראת השעה בקופת גמל להשקעה הפטורה ממס על רווחיה, והכל בכפוף לתקרות ולתנאים נוספים המפורטים בדין.

סיכום

לסיכום, במאמרי זה סקרתי נקודות מרכזיות הנוגעות לחקיקת המס בנושא מס ריבוי דירות, המהווה מנגנון מס חדש לחלוטין אשר טרם נודע עד היום במדינת ישראל. יודגש כי הוראות החוק הינן רחבות היקף ועל כן מפאת קוצר היריעה, סקירה זו אינה ממצה את כלל הוראותיו של הדין בנושא, לרבות אך לא רק סוגיות כגון: המועד בו תיחשב הדירה בבעלות הנישום, הגדרת איגוד מעטים והחזקת דירות בשרשור, אפשרויות ליציאה מתחולת החוק, הליכי השגה וערעור על השומה, סנקציות ועונשין ועוד.

בטרם יישום הוראות החוק ו/או הגשת הצהרה לפי דין, מומלץ לקבל ייעוץ מקצועי לגבי כלל הסוגיות הנוגעות להטלת מס ריבוי דירות ודיווחו לרשויות המס על פי דין, וכן לבחון מבעוד מועד את דרכי הפעולה האופטימליים מנקודת ראות הנישום, הן לטווח קצר והן לטווח ארוך, בין היתר לאור הוראות החקיקה החדשות.

הפוסט מס ריבוי דירות – על מי חל, ממתי וכמה תשלמו? הופיע לראשונה ב-קבוצת מילר ייעוץ והשקעות.

כחלק ממדיניות הממשלה להורדת מחירי הדירות, הממשלה נוקטת במגוון רחב של כלים לשם הגדלת היצע הדירות, כגון: הגדלת היצע הקרקעות לבניה למגורים, גיבוש והרחבה של הסכמי גג בין רשות מקרקעי ישראל או משרד הבינוי והשיכון לרשויות, הרחבת תכניות מחיר למשתכן, עידוד פרויקטים להתחדשות עירונית, קיצור וייעול הליכי הרישוי והבירוקרטיה ברשויות ובגופי התכנון, הסרת חסמים ועוד.  

במסגרת מאמריי הקודמים, עמדתי על מספר כלים מיסויים בהם עושה משרד האוצר שימוש, לשם הגדלת היצע הדירות; כגון עידוד יזמים וקבלנים לייזום פרויקטים של התחדשות עירונית (תמ"א 38, פינוי ובינוי) באמצעות קביעת מע"מ בשיעור אפס; ומנגד, כלים מיסויים שנועדו דווקא להקטין את הביקושים לדירות מגורים בידי ציבור המשקיעים, ביניהם הרפורמה במיסוי דירות מגורים במסגרת תיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין וביטול הפטור ממס שבח שניתן בעבר למוכר דירה אחת ל-4 שנים, הגדלת שיעור מס הרכישה של דירות השקעה ל-8% ואף 10% משווי הדירה ועוד.

עינינו הרואות כי מגמה זו הולכת ומתגברת גם כיום, ובמאמרי זה אבקש לסקור בפניכם את הוראת השעה החדשה מיום 30 בנובמבר 2015, אשר חוקקה מכוח חוק ההסדרים – חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2015 ו- 2016) בתיקון מס' 83 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "הוראת השעה החדשה" או "הוראת השעה") אשר מטרתה לעודד מכירת קרקעות לבנית דירות בחיוב מס שבח מופחת ובדרך זו להאיץ את הגדלת היצע הדירות.

שיעורי המס במכירת זכות במקרקעין

כרקע להבנת משמעות הוראת השעה, אקדים ואומר כי בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") על מוכר זכות במקרקעין, שאינה מהווה דירת מגורים, מוטלת חובת תשלום מס שבח בשיעורי מס הנגזרים ממועד רכישת הזכות הנמכרת. עובדה זו, נובעת משינויי החקיקה שאירעו במדינת ישראל מאז חקיקתו של החוק והצורך ביצירת מנגנון מיסויי אשר יגשר על שינויים אלו.

לדוגמא, על מכירת קרקע כיום, אשר נרכשה בידי יחיד בשנת 2012, יוטל מס שבח בשיעור 25%. לעומת זאת, על מכירת קרקע כיום, אשר נרכשה בידי יחיד בשנת 1980, יוטל שיעור מס משוקלל בהתאם למנגנון "החישוב הליניארי" הקבוע בדין (עליו לא ארחיב במאמר זה), בדוגמא שלנו כ-37.5%, אשר משקלל את שיעורי המס השונים שחלו במהלך התקופות שונות: עד ליום 7.11.2001 שיעור המס היה שיעור המס השולי של המוכר (עד 48%!), לאחריו שיעור המס עמד על 20% עד ליום 1.1.12, וממועד זה ואילך עומד על 25%.

יודגש, כי עצם הקביעה מה ייחשב לצרכי מס "מועד הרכישה" של הזכות הנמכרת, אינה דבר של מה בכך ומצריכה שליטה מעמיקה בהוראות הדין הנוגעות בדבר. יתרה מכך ואם לא די במורכבות שבחישוב חבות המס הנובעת ממכירת זכות במקרקעין כאמור, יצוין כי החוק מעניק גם שיעורי מס מוטבים במכירת זכות במקרקעין שיום רכישתה (כהגדרתו בחוק) לפני 31.3.1961, וכן כלים שונים נוספים המאפשרים להקטין את חבות המס של הנישום במצבים מסוימים.

הטבת המס הגלומה בהוראת השעה

הוראת השעה החדשה נועדה לעודד מכירת קרקעות אשר נרכשו לפני 7.11.2001, קרי קרקעות אשר נמצאות במשך שנים רבות בידי בעליהן, נצמח עליהן שבח רב ועל כן מכירתן חשופה לחבות מס שבח גבוהה. בדרך זו, כך סבור המחוקק, ניתן יהיה להגדיל את עתודות הקרקע הזמינות לבניית דירות ולהאיץ את מימושן.

יתכן כי למי מהקוראים זכורה הוראת שעה דומה (אך לא זהה), אשר נחקקה בעבר במסגרת חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים – הוראת שעה), תשע"א-2011 ביום 24.2.2011 (להלן: "הוראת השעה הישנה") ואשר תחולה הייתה ביחס למכירות כאמור שבוצעו מיום 15.11.2010 ועד ליום 5.5.2013 (לאחר הארכות של הוראת השעה הישנה). ואכן, "ההיסטוריה חוזרת על עצמה" ומדיניות הממשלה הנוכחית כפי שמשתקפת מהוראת השעה החדשה מהווה המשך ישיר לזו של הוראת השעה הישנה.

על פי הוראת השעה החדשה, ככל שיעמוד הנישום המוכר בכל התנאים הנקובים בהוראת השעה, כמפורט להלן, זה ייהנה משיעור מס משוקלל מופחת בגין מכירת הזכות במקרקעין, אשר יביא בחשבון שיעור מס עד יום 7.11.2011 של 25% בלבד (במקום שיעור מס שולי של היחיד – עד 48% כפי שהוסבר לעיל).

תנאי הסף להטבת המס על פי הוראת השעה החדשה

על מנת שמכירת זכות במקרקעין תהנה מהטבת המס הגלומה בהוראת השעה, ישנם מספר תנאי סף אשר על הנישום המוכר לעמוד בהם:

1. המוכר הינו יחיד (לרבות חברה משפחתית או שותפות);
2. מדובר במכירת זכות במקרקעין, אשר תכנית הבנייה (להלן: "התב"ע) החלה מתירה בניית 8 דירות לפחות;
3. יום רכישתה (כהגדרתו בחוק) של הזכות במקרקעין הינו לפני יום 7.11.2001;
4. המכירה בוצעה במהלך שלוש השנים שבין יום 1.1.2016 ועד ליום 31.12.2018.

(ארבעת התנאים ייקראו להלן: "תנאי הסף של הוראת השעה")

בנוסף לתנאי הסף של הוראת השעה, נקבעו תנאים נוספים בהתאם לסוג התכנית החלה במקרקעין כמפורט בהמשך (להלן: "התנאים הנוספים").

התנאים הנוספים להטבת המס על פי הוראת השעה החדשה

התנאים הנוספים הקבועים בהוראת השעה, מובחנים זה מזה בתלות בהיקף יחידות הדיור המותרות לבניה בהתאם לתב"ע החלה במקרקעין הנמכרים:

1. תב"ע לבניית פחות מ-1,000 דירות: ככל שהתב"ע החלה במקרקעין מתירה בנייה של פחות מ-1,000 דירות, הוראת השעה קובעת כי תנאי לקבלת הטבת המס הינו השלמת הבניה וקבלת טופס 4 ביחס לכל הדירות המותרות לבניה בהתאם לתב"ע החלה במועד סיום הבניה עד תום 42 חודשים ממועד המכירה (או 48 חודשים ממועד המכירה במקרה שהתב"ע מתירה בניה של 251 דירות או יותר).

הרציונל העומד בבסיס הגבלת פרק הזמן להשלמת הבניה, הינו לתמרץ את רוכש הקרקע להוציא לפועל את בנית הדירות במהירות ובדרך זו להגשים את תכלית החקיקה להגדלת היצע הדירות. ככל שלא עמד הרוכש במגבלת הזמן לבניית כל הדירות, תוענק למוכר הטבת המס באופן יחסי למספר הדירות שהושלמו ביחס לסך הדירות המותרות לבניה. הנחת המוצא הייתה כי מאחר שההקלה במס שבח ניתנת למוכר, התמריץ לרוכש יופעל באמצעות חוזה המכר, שיתייחס לאי עמידתו של הרוכש בפרקי הזמן הנקובים בהוראת השעה.

• תב"ע לבניית לפחות 1,000 דירות: ככל שהתב"ע החלה במקרקעין מתירה בנייה של לפחות 1,000 דירות, בשונה מהאמור לעיל – לא קיים תנאי למועד סיום הבניה, ואולם נדרש כי הרוכש הינו קבלן דירות או יזם הבונה באמצעות קבלן לשם מכירתן והקרקע תהווה מלאי עסקי בידיו. בנוסף, במקרה כאמור, ככל שהזכות הנמכרת אינה מהווה את מלוא המקרקעין שהתב"ע חלה עליהם, אלא מדובר במכירת זכות במקרקעין המהווה חלק משטח גדול יותר אשר עליו חלה התב"ע, תנאי לתחולת הוראת השעה הינו כי ביום המכירה ניתנו לכל היותר היתרי בניה ל- 10% מהדירות שניתן לבנות בכלל השטח עליו חלה התב"ע.

הרציונל העומד בבסיס אי הגבלת פרק הזמן להשלמת הבניה במקרקעין מסוג זה, הינו כי קבלנים, אשר ההנחה כי יש בידם היכולת להוציא לפועל את עבודות הבניה, וכן את התמריץ הכלכלי לסיים את הבנייה במהירות האפשרית, יוכלו לרכוש זכויות במקרקעין ממספר רב של יחידים, ולהשלים את הבנייה באותם מקרקעין משהצטברה אצלם קרקע המתאימה לפרויקט בנייה בהיקף גדול.

יודגש כי ההטבה הגלומה בהוראת השעה, בכפוף לעמידה בתנאיה, הינה משמעותית ביותר ועשויה להביא לחיסכון במס שבח של עשרות ואף מאות אלפי שקלים לכל הפחות והכל בתלות בנסיבות העניין. לפיכך, המלצתי לציבור בעלי הקרקעות הרלוונטיות, הינה לקבל ייעוץ מס מקצועי לבחינת כניסתם לגדרי הוראת השעה, שכן מכירה של זכויותיהם במקרקעין או התקשרות בעסקת קומבינציה ביחס אליהן, במהלך התקופה בה חלה הוראת השעה, עשויה להוות שעת כושר למימוש ולמקסום הפוטנציאל הגלום במקרקעין שבבעלותם. 

כמו כן, כידוע בעסקאות רבות במקרקעין הרוכש (לרבות יזמים או קבלנים) נוטל על עצמו, במסגרת ההסכמות החוזיות מול המוכר וזאת בניגוד לברירת המחדל הקבועה בדין, את חבות מס השבח של המוכר (למשל בעסקאות "נטו" בהן הבעלים אינו נדרש להוציא משאבים מכיסו) והדבר מגולם בתמורה הגלומה בעסקה. לפיכך, במצבים אלו תחולתה של הוראת השעה חשובה ומשמעותית גם לרוכשים אלו, אשר בתור "שחקנים מתוחכמים" בשוק הנדל"ן, מוטב כי יידעו לנצל באופן מיטבי את המידע הנ"ל לשם מיצוי התנאים המסחריים ונטילת הסיכונים המחושבת במסגרת מו"מ מול בעלי המקרקעין לרכישת זכויותיהם.

זאת ועוד, ראוי לציין כי בנסיבות מסוימות ניתן יהיה להחיל את הוראת השעה החדשה אף על עסקאות מסוג התחדשות עירונית (כגון תמ"א 38 ופינוי בינוי) , העומדות בגדרי הוראת השעה ובהנחה שזו עשויה לשפר את תוצאת מס השבח של המוכר, ככל שישנה.

לסיכום, במאמרי זה סקרתי את עיקרי הוראת השעה החדשה, המעניקה תמריץ מיסויי משמעותי לבעלי זכויות במקרקעין, להתקשר בעסקת מכר או עסקת קומבינציה במהלך תקופת התחולה של הוראת השעה.

תשומת הלב כי בעסקאות הרלוונטיות להוראת השעה, ראוי לשקול לבצע התקשרות החל מיום 1.1.2016, ככל שנמצאות במו"מ נכון להיום וטרם נחתמו.

לסיום, במאמר מוסגר יצוין, כי היבטי החבות במס שבח במכירת זכות במקרקעין בכלל, ובפרט בזיקה לתחולת הוראת השעה החדשה אשר נדונה במאמר זה, הינם רחבים מאד וקצרה היריעה מלהכיל את כולם במסגרת רשימה זו. יודגש כי כבר בשלב הטרום חוזי להתקשרות במקרקעין, מומלץ לקבל ייעוץ מיסויי מתאים אשר יקיף את כלל ההיבטים הרלוונטיים ואשר יכלול, בין היתר, בחינה מעמיקה של יכולת השימוש בהטבת המס הגלומה בהוראת השעה וכן הערכה של חשיפת מס השבח של המוכר והאפשרויות הקיימות לצמצומה.

הפוסט הוראת שעה חדשה המעודדת רכישת קרקעות לבנית דירות תחת חיוב מס שבח מופחת הופיע לראשונה ב-קבוצת מילר ייעוץ והשקעות.

על מנת להוציא אל הפועל מטרה זו, נדרשה המדינה ליצור מנגנון אשר ייתן מענה ראוי לבעיית המימון של פרויקטים אלו על ידי הסקטור הפרטי. המנגנון אשר נבחר על ידי המדינה, אמור היה להעניק לפרויקטים אלו זכויות בניה מוגדלות, אשר תיצורנה תמריץ כלכלי ראוי לייזום והוצאתם אל הפועל על ידי יזמים. יצוין כי מנגנון זה סיפק פתרון מעשי גם למטרה נוספת – הגדלת היצע דירות המגורים בשטחים בנויים קיימים, לרבות באזורי ביקוש בהם כידוע ישנו מחסור בקרקעות מופשרות לבנייה למגורים.

ואולם, בשל העובדה כי אפשרות הענקת זכויות הבניה הינה מוגבלת, בהיותה מתנגשת עם אינטרסים חשובים נוספים, כגון צפיפות, העמסה על תשתיות ציבוריות ועוד, נדרש המחוקק ליצור תמריצים נוספים שיעלו את רמת הכדאיות הכלכלית של עסקאות מעין אלו. במאמר מוסגר יצוין, כי בשל אופיים של פרויקטים אלו, נוהגים יזמים ליטול על עצמם את כלל ההתחייבויות הכספיות המוטלות על הדיירים על פי דין, כך שההתקשרות בהסכם פינוי ובינוי או תמ"א 38 עם דייר אינה מטילה לרוב על האחרון חבות כספית כלשהיא. לאור כל זאת, בחר המחוקק לתת הקלות מסוימות בגין תשלומים הכרוכים בביצוע פרויקטים אלו ומשולמים מכוח הוראות הדין, כגון הטבות במס שבח, היטל השבחה, מע"מ שירותי בניה ועוד, אשר מהווים נטל כלכלי וחסם נוסף בביצוע פרויקטים של התחדשות עירונית.

במסגרת רשימה זו, אבקש לעמוד על החידושים האחרונים בהיבטי המע"מ הנוגעים לפרויקטים מסוג התחדשות עירונית, בעקבות תיקון מספר 47 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "התיקון"), המהווים כאמור נטבח נוסף ברשימת התמריצים הכלכליים שקבע המחוקק במטרה לעודד ייזום פרויקטים אלו.

עד כניסתו לתוקף של התיקון – פטור ממע"מ

יסוד נוסף המשותף לפרויקטים של פינוי בינוי ותמ"א 38 הינו מהות ומבנה ההתקשרות של היזם עם הדיירים. למעשה, מדובר בעסקאות מורכבות הניתנות לפירוק לשני גורמים: האחד, מכירת זכויות הבנייה בקרקע ורכישתן על ידי היזם; השני, מכירת דירה חדשה או לחלופין הענקת שירותי בניה וחיזוק לדייר.

טרם התיקון, הוראות הדין קבעו כי בגין מכירת הדירות החדשות על ידי היזם לדיירים הקיימים, וכן בגין מתן שירותי בניה על ידי היזם לדיירים הקיימים בעסקאות פינוי בינוי ותמ"א 38 חיזוק, יחול פטור ממע"מ בכפוף לתקרות הקבועות בדין. משמעות הדבר, כי על אף ההטבה החלקית האמורה, לפיה לא הוטלה חבות במע"מ במישרין כאמור, היזם לא היה רשאי לנכות את מע"מ התשומות אשר שימשו אותו בעסקאות הפטורות ממע"מ, כלומר במכירת דירה חדשה או מתן שירותי הבניה לדיירים הקיימים.

יודגש כי עד מועד כניסתו לתוקף של התיקון, הטבת הפטור ממע"מ כמפורט לעיל, ביחס לתמ"א 38, חלה אך ורק ביחס לתמ"א 38 מסוג חיזוק, קרי פרויקטים במסגרתם היזם ביצע עבודות חיזוק של הבניין בהתאם להוראות תמ"א 38 ובתמורה רכש את זכויות הבניה על גג הבניין, להבדיל מפרויקטים של תמ"א 38 הריסה ובינוי, במסגרתם היזם הורס את הבניין הקיים ומקים במקומו בניין חדש מכוח הוראות תמ"א 38 (תיקון 2).

החל ממועד כניסתו לתוקף של התיקון – מע"מ בשיעור אפס

בעקבות התיקון, הוראות הדין קובעות כי בגין מכירת הדירות החדשות על ידי היזם לדיירים הקיימים, וכן בגין מתן שירותי בניה על ידי היזם לדיירים הקיימים בעסקאות פינוי בינוי ותמ"א 38 חיזוק והריסה ובינוי, יחול מע"מ בשיעור אפס בכפוף לתקרות הקבועות בדין. משמעות הדבר, כי כעת, משהוגדרו כעסקאות החייבות במע"מ (גם אם המדובר במע"מ בשיעור אפס), היזם רשאי לנכות את מלוא מע"מ התשומות הכרוכות בפרויקטים מסוג פינוי ובינוי ותמ"א 38.

הלכה למעשה, התיקון מקטין את העלויות בהן נאלצים יזמים לשאת בפרויקטים של התחדשות עירונית ובכך מגדיל את רמת הכדאיות הכלכלית של פרויקטים אלו, הן עתידיים והן קיימים, זאת בכפוף להוראות התחולה של התיקון כמפורט להלן.

היבט משמעותי נוסף הראוי לציון, הינו כי התיקון פוטר יזמים מלהתעסק בפיצול עלויות הבניה (לרבות ביישום הוראות תקנה 18 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, החורג מהיקף רשימה זו) בין החלק המיוחס לדיירים הקיימים לבין הדירות החדשות, שכן רק בגין הראשון ניתן היה לקזז את מע"מ התשומות עובר לתיקון. יצוין כי שיקול הפשטות והיעילות ביישום הוראות הדין כאמור, היווה הלכה למעשה אחד השיקולים בהמלצה האם לאשר את התיקון.

מועד תחולתו של התיקון ואופן יישומו

הוראות התיקון קובעות כי תחולת התיקון הינה לגבי מכירת זכות ביחידת מגורים חלופית או מתן שירותי בניה, אשר מועד החיוב במע"מ לגביהם הינו מיום פרסום התיקון ברשומות קרי, 25 בנובמבר 2014. על פי הפרשנות המקובלת, מועד החיוב במע"מ בעסקאות אלו הינו מועד מסירת החזקה בקרקע ליזם. במילים אחרות, על מנת שנדע האם פרויקט התחדשות עירונית יכול ליהנות ממע"מ בשיעור אפס, יש לשאול האם נכון ליום 25.11.14 היזם עלה לקרקע? (כלומר התבצעה מסירת החזקה מהדיירים ליזם).

ככל שהתשובה לכך חיובית, הפרויקט לא ייהנה ממע"מ בשיעור אפס ולגביו יחול הדין הישן שתואר לעיל. לעומת זאת, ככל שהתשובה שלילית, הפרויקט ייהנה ממע"מ בשיעור אפס והיזם יוכל אף לדרוש קיזוז מע"מ תשומות צופה פני עבר ("אחורה"), אשר לא הותר לקיזוז טרם התיקון.

המלצות פרקטיות הנובעות מהתיקון

לסיכום, ברשימה זו עמדתי על מספר אבני יסוד בפרויקטים מסוג התחדשות עירונית וכן הצגתי את החידושים האחרונים בהיבטי המע"מ הנוגעים לעסקאות אלו במסגרת התיקון.

מעצם טבען של עסקאות מורכבות כדוגמת עסקאות מסוג התחדשות עירונית להיות בעלות היקף כספי אדיר, וכן להימשך לתקופות ארוכות טווח, לעיתים אף מספר רב של שנים. במיוחד לאור זאת, חשובה תשומת הלב, הן מנקודת מבט של דייר בבניין והן מנקודת מבטו של יזם, יועץ או בעל ענין אחר בפרויקט מסוג התחדשות עירונית, לכלל ההיבטים המיסויים הנוגעים לפרויקטים של פינוי ובינוי ותמ"א 38, ובפרט היבטי המע"מ.

בהקשר הספציפי של התיקון שנסקר בקצרה ברשימה זו, מומלץ לבחון ביחס לפרויקטים קיימים של פינוי ובינוי ותמ"א 38, האם נכון ליום 25.11.14, הוא מועד פרסום התיקון ברשומות, בוצעה מסירת חזקה במקרקעין ליזם, או במילים אחרות האם היזם עלה לקרקע. ככל שהתשובה לכך שלילית, הפרויקט יחסה תחת משטר מע"מ בשיעור אפס וייהנה מהטבותיו.

לסיום, במאמר מוסגר יצוין, כי ישנם היבטי מע"מ נוספים הנגזרים מהוראות התיקון, כגון הקשר בין הוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 לבין הוראות חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975, יישום הוראות התיקון במקרה בו קיימת חריגה מהתקרות והמגבלות הקבועות בדין ועוד, ואולם, קצרה היריעה מלהכיל אותם במסגרת רשימה זו.

הפוסט תמריץ כלכלי נוסף בביצוע פרויקטים של פינוי בינוי ותמ"א 38- מע"מ בשיעור אפס הופיע לראשונה ב-קבוצת מילר ייעוץ והשקעות.