מבוא

במאמרי הקודם, עמדתי על הקשר בין חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק") לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן: "פקודת מס הכנסה" או "הפקודה") ותרומתו להפחתת החבות במס שבח למוכר זכות במקרקעין. שם הדגמתי, בין היתר, כיצד במצבים מסוימים ככל ששיעור המס השולי של המוכר נמוך משיעור המס המקסימלי שנקבע בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין, וכן ככל שלא ניצל באופן מלא את נקודות הזיכוי להן הוא זכאי במס הכנסה, יוכל מוכר זכות במקרקעין לקבל החזר מס.

מכך למדנו כי ככל שנמצא כי שיעור המס השולי של הנישום לפי פקודת מס הכנסה נמוך יותר, כך הפוטנציאל להפחתת גובה החבות במס שבח בעת מכירת זכות במקרקעין הינו גבוה יותר. בין הדוגמאות הנפוצות לכך נמנים נישומים שמלאו להם  60 שנים, מובטלים, נישומים בעלי הכנסה נמוכה ונישומים שלהם יתרת נקודות זיכוי בלתי מנוצלת.

לאור האמור לעיל אין ספק כי מתעוררות שתי שאלות מקדמיות: האחת, כיצד על פי הוראות הדין נקבע שיעור המס השולי של הנישום? השנייה, כיצד, אם בכלל, יכול הנישום להשפיע ואף להקטין את שיעור המס השולי שלו ובדרך זו ליהנות מהפחתת חבות מס השבח בעת מכירת זכות במקרקעין?

אופן קביעת שיעור המס השולי של המוכר

מדרגות שיעור המס השולי של הנישום קבועות בהוראות סעיף 121 לפקודת מס הכנסה. לפי הוראות הפקודה שיעור המס השולי נקבע לפי מדרגת המס אליה מגיע סך הכנסתו החייבת של היחיד מכל המקורות הקבועים בפקודת מס הכנסה (למשל הכנסה מעסק, שכר עבודה, הכנסות שכירות, דיבידנד וכו')  בשנת המס.

בהקשר זה, אבקש להוסיף כי אף על פי ש"שבח מקרקעין" הנצמח למוכר זכות במקרקעין הינה הכנסה אשר חוסה תחת הוראות החוק ולא תחת הפקודה, הוראות חוק מיסוי מקרקעין קובעות כי השבח ייחשב כחלק מההכנסה החייבת על פי פקודת מס הכנסה, אך ורק לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו וכי יראו את השבח כשלב הגבוה ביותר בסולם ההכנסה החייבת של היחיד.

דהיינו, לצורך קביעת מדרגת המס השולי של המוכר, יש להביא בחשבון גם את השבח שנצמח ליחיד ממכירת זכות במקרקעין בישראל, כחלק מהכנסתו החייבת, אשר יתווסף למדרגת המס השולי הגבוהה ביותר החלה על הנישום.

הקטנת שיעור המס השולי לצורך הפחתת החבות במס שבח

כפי שהוסבר לעיל, שיעור המס השולי נקבע כנגזרת מגובה הכנסתו החייבת של הנישום בשנת המס, לרבות משבח מקרקעין. פירושו של דבר כי לא רק גובהה של ההכנסה החייבת תשפיע על שיעור המס השולי, אלא גם העיתוי בה נזקפה ההכנסה להכנסתו החייבת של הנישום לצרכי מס.

במקרים רבים, שבח המקרקעין אשר נצמח לנישום בשנת המס שבה מכר זכות במקרקעין, מהווה הכנסה מהותית ובלתי שגרתית, דבר אשר יוביל לכך שהכנסתו החייבת של הנישום בשנת המס של המכירה תהיה גבוהה במיוחד. כפועל יוצא, גם שיעור המס השולי של הנישום בשנת המס של המכירה יהיה גבוה באופן יחסי לשנים קודמות בהן לא מכר הנישום זכות במקרקעין. עובדה זו, עד כמה שנשמעת ברורה ופשוטה, אינה כזו כלל ועיקר, כפי שיפורט להלן.

במאמריי הקודמים עמדתי על כך ששבח המקרקעין משקף את עליית הערך של המקרקעין מיום רכישתו ועד ליום מכירתו, תקופה אשר עשויה להתפרס על פני ימים, שבועות, חודשים ואף שנים רבות, והכל בתלות במשך תקופת החזקה בנכס בידי המוכר. אף על פי כן, הוראות הדין קובעות כי, ככלל, יש לזקוף את מלוא השבח שנצמח למוכר להכנסה החייבת בשנת המס בה הנכס נמכר, ולא לאורך תקופת ההחזקה בנכס במהלכה נצמח השבח.

זקיפת מלוא השבח בשנת המס של המכירה נובעת בין היתר מ"עיקרון המימוש" בדיני המס, לפיו אין לחייב אדם במס על הכנסה מעליית ערך שטרם מומשה. זאת בעיקר בשל הקושי לאמוד את סכומה והעדר תזרים מזומנים למימון תשלום המס. ואולם, כפי שראינו, לצד מימוש עיקרון זה נוצר עיוות מסוים וחוסר קורלציה בין עיתוי היווצרות השבח למועד זקיפתו, הגורם בהכרח להגדלת שיעור המס השולי של הנישום בשנת המכירה כאמור לעיל, וכתוצאה מכך גם במקרים מסוימים להגדלת חבות מס השבח של המוכר.

במאמרי זה אבקש להציג בפניכם כלי מיסויי חשוב ואפקטיבי מעין כמותו להקטנת שיעור המס השולי של המוכר, וכפועל יוצא להפחתת חבות מס השבח, הבא להקל במידת מה על הנישום בדיוק בשל הקונפליקט שתואר לעיל!

מנגנון פריסת מס שבח

מנגנון פריסת מס שבח, כשמו כן הוא – מעניק למוכר את הזכות, אך לא החובה, לבקש לפרוס את השבח הריאלי שנצמח לו במכירת זכות במקרקעין למשך יותר משנת מס אחת (בה בוצעה המכירה), וליתר דיוק לחלקו לכל היותר לארבעה חלקים שווים, אשר ייוחסו לשנת המכירה ולשלוש שנות המס שקדמו לה, בכפוף למגבלות הדין (להלן: "מנגנון פריסת מס שבח" או "הפריסה").

יצוין כי בהתאם להוראות סעיף 48(ה) לחוק מיסוי מקרקעין, פריסת השבח הריאלי מוגבלת לתקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, והמסתיימת בשנת המכירה (להלן: "תקופת הפריסה"). על אף שתקופת הבעלות בנכס הוגדרה בחוק כתקופה שתחילתה בשנת המס שלאחר שנת המס שבה הגיעה הזכות במקרקעין לידי המוכר, הוכרה בפסיקת בתי המשפט בישראל גם פרשנות מרחיבה יותר, לפיה תקופת הבעלות עשויה לכלול גם תקופה הקודמת לכך. למשל כאשר הנכס התקבל במתנה או בירושה בכפוף לנסיבות מסוימות.

בכל אחת משנות המס בתקופת הפריסה, יצורף חלק השבח הריאלי שנפרס להכנסה החייבת של המוכר באותה שנת מס. חישוב המס ייעשה בהתחשב בשיעורי המס החלים על כלל הכנסתו החייבת של המוכר (לרבות השבח), לפי הוראות פקודת מס הכנסה, בהתחשב ביתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר בכל אחת משנות המס הרלוונטיות, ובכפוף לתקרת שיעורי המס המקסימאליים הקבועה בחוק מיסוי מקרקעין.

יודגש כי הגשת הבקשה לפריסת מס שבח מותנית בכך שהמוכר הגיש לפקיד השומה במס הכנסה דוחות שנתיים בגין שנות המס שבתקופת הפריסה, לפי סעיף 131 לפקודה, למעט שנות מס שלגביהן טרם חלף המועד להגשה כאמור. זאת בהנחה שהנישום אינו מחויב ממילא על פי דין בהגשת דוח שנתי.

יובהר כבר עתה, כי הגשת בקשה לפריסה אינה דבר של מה בכך ומחייבת ניסיון ומומחיות רבה! יש לבצע בדיקות מקדמיות מעמיקות ביחס לנתוניו האישיים של המוכר (או המוכרים) והתא המשפחתי שלו, גילו, מצבו האישי, נתוני הכנסתו החייבת הן בשנת המס של המכירה והן בשנות המס הקודמות לה, בחינת נתוניה של מכירת הזכות במקרקעין המדוברת ועוד, כפי שיפורט להלן.

היכן ניתן לבקש לערוך פריסת מס שבח?

לאור הקשר עליו עמדנו בין חוק מיסוי מקרקעין לבין פקודת מס הכנסה, נשאלת גם השאלה, בהתאמה, האם יש לבקש את פריסת מס השבח אצל מנהל מיסוי מקרקעין או שמא אצל פקיד השומה במס הכנסה.

ובכן, הנחיות רשות המיסים קובעות במפורש כי כל בקשה לפריסת מס שבח, תטופל קודם כל אצל מנהל מיסוי מקרקעין. לפיכך מומלץ להגיש למנהל מיסוי מקרקעין את הבקשה לפריסת מס שבח על גבי הטופס המתאים לכך, בד בבד עם הגשת השומה העצמית בגין מס השבח במכירת הנכס.

בהתאם להנחיות האוצר, רק לאחר עריכת השומה ע"י משרד מיסוי מקרקעין האזורי הרלוונטי, יעביר מנהל מיסוי מקרקעין דיווח לפקיד השומה במס הכנסה בנוגע לעריכת השומה, על מנת שפקיד השומה יתקן את הדיווחים במרשמיו.

יתרונות בשימוש במנגנון פריסת מס שבח

כעת, משדנו במשמעותו של מנגנון הפריסה, הרציונל שעומד מאחוריו ופרוצדורת הגשת הבקשה לפריסה, אבקש להציג בפניכם חלק מהיתרונות הגלומים בשימוש בו.

כפי שהוסבר לעיל, פריסת מס השבח מאפשרת למוכר לנצל מדרגות מס שולי שטרם נוצלו בשנות המס הרלוונטיות בתקופת הפריסה. כלומר, נישום אשר שיעורי המס השוליים שלו בשנות המס שקדמו למכירה היו נמוכים משיעורי המס המקסימליים שנקבעו בחוק ביחס לשומת מכירת הנכס שלו, יוכל לבקש כי חבות מס השבח תקטן כך שהשבח הריאלי שנפרס ימוסה לפי שיעורי המס השוליים שלו (לאחר הפריסה) בשנות המס שבתקופת הפריסה.

אחת הדוגמאות המובהקות להטבה דרמטית זו, הינה בשימוש בפריסת מס השבח ביחס למכירת זכות במקרקעין אשר נרכשה בידי המוכר לאחר 1.4.1961 ולפני 7.11.2001 (להלן: "היום הקובע"). במקום בו נקבע כי שיעור המס על השבח הריאלי עד ליום הקובע הוא 48%, המהווה את מדרגת המס השולי הגבוהה ביותר לפי סעיף 121 לפקודת מס הכנסה (בהתעלם ממדרגת "מס היסף" הקבועה בסעיף 121ב' לפקודה), יתכן כי הנישום יוכל ליהנות משיעורי מס מופחתים של 10%-34%, במקום 48%, בתלות בנסיבות העניין!

כמו כן ומבלי לגרוע מן האמור לעיל, במאמרי הקודם עמדתי על כך שביחס ליחיד אשר מלאו לו 60 שנים, קבע המחוקק כי לגבי הכנסתו החייבת יחול שיעור המס השולי החל ביחס להכנסה מיגיעה אישית, בין אם הכנסתו החייבת בפועל הינה מיגיעה אישית ובין אם אינה מיגיעה אישית. קרי, שהכנסתו החייבת תחויב החל משיעור מס שולי של 10%, אף אם מדובר בהכנסה שאינה מיגיעה אישית (כגון מכירת מקרקעין שאינם מהווים מלאי עסקי).

לכן, בנסיבות מסוימות עומדת לציבור הנישומים אשר מלאו להם 60 שנים במיוחד, האפשרות ליהנות מהפחתת שיעורי מס השבח הריאלי, באמצעות שימוש בפריסת מס השבח, גם ביחס למכירת זכות במקרקעין אשר נרכשה בידי המוכר לאחר היום הקובע!

כמו כן, יתרון חשוב נוסף הינו כי פריסת מס השבח מאפשרת לנישום לנצל נקודות זיכוי המוקנות לו על פי הוראות פקודת מס הכנסה, לרבות בשל מצבו האישי ומאפייניו, ואשר טרם נוצלו על ידו במהלך שנות המס בתקופת הפריסה. למשל, בשל נסיבות בהן היה מובטל באופן זמני או שהכנסתו החייבת הייתה נמוכה באופן יחסי מסיבות שונות.

לסיכום, במאמרי זה סקרתי באופן כללי את מנגנון פריסת מס השבח, המהווה את אחד הכלים המיסויים העומדים ברשות הנישום לצורך הקטנת שיעורי המס השוליים שלו וניצול נקודות זיכוי שטרם נוצלו, וכפועל יוצא להפחתת חבות מס השבח במכירת זכות במקרקעין. בטרם השימוש במנגנון הפריסה, יש לקבל ייעוץ מקצועי לגבי שאלת הזכאות לפריסה, תקופת הפריסה הכדאית לנישום במקרה הספציפי ומהו האופן האופטימלי שבו ראוי לנצל את מנגנון הפריסה (וכלים נוספים נלווים) לצורך הפחתה מרבית של מס השבח.

לסיום, במאמר מוסגר יצוין, כי מנגנון פריסת מס השבח הינו נושא רחב היקף ובעל שלל היבטים נוספים אשר לא נסקרו במסגרת מאמרי זה, כגון: פריסת מס שבח עבור תושבי חוץ, פריסת מס שבח בחישוב נפרד של בני זוג, "מס יסף" ועוד, וקצרה היריעה מלהכיל את כולם במסגרת רשימה זו. עוד יודגש כי קיימים כלים נוספים, הנוגעים במישרין ובעקיפין לאפשרויות הפחתת החבות במס שבח כתוצאה מהקשר שבין הוראות חוק מיסוי מקרקעין לבין הוראות הפקודה וכי מומלץ לקבל ייעוץ מיסויי מתאים אשר יקיף את כלל ההיבטים הרלוונטיים.