לאורך תקופה ארוכה בה שוק הנדל"ן הגואה בישראל הוצף בציבור רחב של משקיעים בדירות מגורים, בין אם כתוצאה מסביבת ריבית נמוכה מאד ובין אם בשל סיבות רבות אחרות, לא ניתן שלא להתייחס גם לשוק השכירות של דירות המגורים. אין ספק, כי בעלי דירות רבים, כאלה שבבעלותם דירה אחת, שתיים ואולי אף הרבה יותר מכך, בוחרים להשכיר את דירותיהם לשוכרים בעבור דמי שכירות המקנים להם כיום, תשואה שוטפת, אשר כיום במרבית המקרים, אטרקטיבית יותר בעבורם לעומת אפיקים סולידיים אחרים כגון פיקדונות בנקאיים או אגרות חוב ממשלתיות. כל זאת, כמובן תוך שאיפה כי בעתיד ייהנו בנוסף גם מן התשואה העודפת שתנבע להם מעליית מחירים נוספת שתביא לרווח ההון (שבח) ממכירת הנכס.

במקביל וכחלק בלתי נפרד ממדיניות הממשלה לצינון ביקוש המשקיעים לדירות מגורים ובמטרה להוריד את מחירי הדירות, נחקקו שלל הוראות בתחום המס, אשר הביאו בין היתר לצמצום היצע הפטורים ממס שבח שהיו קיימים בעבר וכן להעלאת מס הרכישה ברכישת דירה נוספת (מעבר לדירה הראשונה של התא המשפחתי).

במאמרי זה, אבקש לעמוד על אחד ההיבטים הנוגעים לקשר שבין הרפורמה שחלה בתחום מיסוי מכירת דירות המגורים לבין שוק השכירות של דירות המגורים בישראל, והוא החשיפה לחבות מס שבח מוגדלת בעת מכירת דירות מגורים אשר הושכרו למטרת מגורים. אין ספק, כי סוגיה חשובה זו נוגעת לחלק לא מבוטל מהאוכלוסייה, אשר מוכרים או צפויים למכור את דירותיהם בעתיד, ואשר מורישיהם או הם עצמם השכירו, משכירים ו/או ישכירו את הדירות בעתיד.

ככלל, הכנסה משכר דירה מהווה הכנסה החייבת במס הכנסה בידי המשכיר, בין אם מדובר בהכנסה פאסיבית בלבד של הנישום ובין אם מדובר בהכנסה אקטיבית ושיטתית העולה כדי "עסק" (למשל אך לא רק, נישום שמשכיר עשרות של דירות באמצעות מנגנון עסקי סדור).

כאשר יחיד משכיר את דירתו למטרת מגורים, הוראות הדין מאפשרות לו לבחור בין שלושה מסלולי מיסוי חלופיים:

על פי המסלול הראשון, המכונה "המסלול הרגיל", הנישום חייב בתשלום מס הכנסה מלא על הכנסתו מדמי שכירות בהתאם לשיעור המס השולי שלו, בדומה למיסוי הכנסתו ממשכורת או מעסק (כקבוע בסעיף 121 לפקודת מס הכנסה).

לצורך קביעת ההכנסה החייבת במס הכנסה, יותרו בניכוי לנישום כל ההוצאות ששימשו בייצור ההכנסה מדמי שכירות בשנת המס, בהתאם להוראות הדין, ובהן: הוצאות אחזקה ותיקונים, הוצאות מימון, מיסי ארנונה ופחת.

על פי המסלול השני, המכונה "מסלול המס המופחת", ישלם הנישום מס הכנסה בגין הכנסתו מדמי שכירות בשיעור מס מופחת של 10% בלבד (מהשקל הראשון). ואולם, לצד ההטבה הגלומה במסלול זה, אין המשכיר רשאי לדרוש הוצאות או פחת והמס המשולם ייגזר כאמור מסך מחזור הכנסתו מדמי שכירות.

לעומת זאת, על פי המסלול השלישי, המוכר לרוב בכינויו "מסלול הפטור", בשונה מהמסלולים הקודמים בהם נדרש הנישום לשלם מס הכנסה בשיעור מלא או בשיעור מופחת בגין הכנסתו מדמי שכירות, תחת מסלול הפטור זכאי הנישום לקבל פטור מלא ממס ההכנסה בגין דמי השכירות (ביחס לכל דירותיו המושכרות) עד לתקרה אשר נכון לשנת 2015 עומדת על סך של 5,070 ש"ח. לחלופין, במקרה שהכנסתו של הנישום מדמי שכירות, בהתחשב בכל דירות המגורים המושכרות שלו, חורגת מתקרת הפטור האמורה, יהא הנישום זכאי לפטור חלקי וזאת בהתאם למנגנון הפחתת הסכום העודף מתקרת הפטור כפי שקבוע בדין ואילו יתרת ההכנסה הנובעת מן המנגנון האמור, תחויב במס לפי "המסלול הרגיל" (תוך הכרה בהוצאות באופן יחסי בהתאם להוראות הדין).

יובהר, כי תחת "מסלול הפטור", ובדומה ל"מסלול המס המופחת", נקבע כי במסלול זה לא ניתן לדרוש בניכוי מהכנסתו החייבת של הנישום הוצאות, לרבות פחת.

לאחר סקירת מסלולי המיסוי החלופיים "ממעוף הציפור", נשאלת השאלה: מהן השלכות בחירת מסלול המיסוי כאמור, על חשיפת גובה מס השבח אשר יחול על הנישום בעת מכירת דירות המגורים אשר הושכרה על ידו?

ובכן, על מנת להשיב לשאלה זו, ראשית יש להבהיר כי  כל עוד דירת המגורים של הנישום נמכרת בפטור ממס שבח, אין כל חשיבות למסלול המיסוי בו בחר הנישום ביחס למיסוי דמי השכירות שנבעו לו במהלך תקופת החזקתו בדירה, טרם מכירתה.

לעומת זאת, יובהר כבר עתה כי ככל שדירת המגורים אינה נמכרת בפטור ממס שבח, אזי בהתאם להוראות הדין ולעמדת רשויות המס, יש להתחשב ב"פחת" של הדירה, המשקף את הסכומים אשר על פי הוראות הדין ניתן היה לנכותם מהכנסתו החייבת של המשכיר בגין הפחתת עלותו של הנכס לאורך תקופת החזקתו, בעת עריכת תחשיב מס השבח של הדירה במכירתה.

כאשר נישום יבחר ב"מסלול הרגיל" למיסוי הכנסות השכירות שלו, קיימת חשיפה לכך שגובה השבח, אשר ממנו ייגזר תחשיב חבות מס השבח, יוגדל בהתאם לגובה הפחת (המחושב בהתאם להוראות הדין ובצמוד למדד).

בדומה, כאשר נישום יבחר להחיל על הכנסות השכירות את הוראות "מסלול המס המופחת", על אף שנשללה מהמשכיר זכאותו לדרוש פחת כאמור לעיל, גובה השבח, אשר ממנו ייגזר תחשיב חבות מס השבח, יוגדל בהתאם לגובה הפחת (המחושב בהתאם להוראות הדין ובצמוד למדד). הנימוק לכך הינו כי שיעור המס המיוחד שקבע המחוקק להכנסה זו משכר דירה מגלם כבר בתוכו הכרה של ההוצאות השוטפות ובתוכם הפחת.

להשלמת התמונה ובאופן זהה, אף כאשר יבחר הנישום להחיל על הכנסות השכירות את "מסלול הפטור" בהתאם לעמדת רשויות המס, קיימת חשיפה לכך שגובה השבח החייב במס, אשר ממנו ייגזר תחשיב חבות מס השבח, יוגדל בהתאם לגובה הפחת (המחושב בהתאם להוראות הדין ובצמוד למדד).

בדומה לרציונל שהוסבר ביחס ל"מסלול המס המופחת", עמדת רשויות המס הינה כי "מסלול הפטור" מגלם כבר בתוכו את התרת ההוצאות (לרבות הפחת) ומכאן גם הדרישה להגדלת השבח כגובה הפחת אשר יחושב כמצוין לעיל.

במילים אחרות, אבקש להדגיש כי משמעות הגדלת השבח בגובה הפחת כאמור, הינה הגדלת חבות המס שתוטל על הנישום אשר מוכר את דירתו אשר הושכרה. שיעור הגידול בחבות המס ישתנה ממקרה למקרה בהתאם לנסיבותיו וזאת בתלות בין היתר בתקופת ההשכרה, גובה הפחת החל בהתאם להוראות הדין, שיעורי המס החלים על הנישום וכן אופן הדיווח על השומה בהתאם למאפייניה הספציפיים.

כידוע, על אף החובה המוטלת בדין על יחיד לתשלום מס שבח בגין רווח שנצמח לו כתוצאה מעליית הערך של דירתו, הוראות הדין מאפשרות במצבים מסוימים כי ייהנה מפטור ממס שבח בכפוף לעמידה בתנאים שונים. ואולם, במסגרת הרפורמה במיסוי דירות מגורים שהוזכרה לעיל, אשר מרבית הוראותיה נכנסו לתוקפן החל מתחילת שנת 2014, בוטל הפטור העיקרי והנפוץ אשר היה ידוע עד לאותה עת, לפיו נישום היה זכאי ליהנות מפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים, אחת לארבע שנים, בכפוף לעמידה בתנאי החוק. תחת ביטול הפטור האמור, העניק המחוקק לנישומים מנגנון של פטור חלקי ממס שבח, המכונה גם "התחשיב הלינארי המוטב". הפטור המלא העיקרי (אך לא היחיד) שנותר על כנו, הינו הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה של נישום, אשר תנאי מימושו הוקשחו ביחס לדין שקדם לרפורמה.

לאור האופן בו משפיעה השכרת דירת המגורים על חישוב השבח בעת מכירת דירת המגורים שהושכרה, בכל אחד מבין שלושת המסלולים ללא יוצא מן הכלל, על החשיפה להגדלת השבח החייב, ובצירוף העובדה כי כיום יותר ויותר מכירות של דירות מגורים הופכות לחייבות במס שבח, בין אם באופן מלא ובין אם תחת הפטור החלקי באמצעות "התחשיב הליניארי המוטב", מכל האמור נובע כי הוספת הפחת של דירת המגורים לשבח המקרקעין, ביחס לתקופת השכרתה, הינה בעלת חשיבות גדולה יותר מאי פעם, ביחס לדין שחל בעבר, טרם הרפורמה במיסוי דירות המגורים.  

יודגש כי באופן לא מפתיע, קביעתי זו לא נעלמה גם מעיני רשויות המס, ובטפסי הדיווח המעודכנים בדבר ההצהרה של הנישום לרשויות המס בדבר מכירת דירת מגורים, באמצעות "התחשיב הליניארי המוטב", מעתה נדרש הנישום גם להצהיר באופן מפורש: האם הדירה הושכרה בתקופת השבח, ואם כן – בין אלו תאריכים הושכרה הדירה!

לאור כל האמור, מסקנתי זו מחייבת את ציבור המייצגים והנישומים כאחד, להיות מודעים לקיומו וחשיבותו של היבט הפחת והשפעתו על תחשיב מס השבח במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים. אין ספק, כי הדבר עלול להגדיל באופן ניכר את חשיפת המס המוטלת על הנישום, ועל כן יש להיזהר מביצוע הערכה חפוזה או שגויה של גובה חשיפת המס.

לסיכום, במאמרי זה ביקשתי לנתח היבט אחד אך מהותי ביותר, ביחס לקשר שבין השכרת דירות מגורים לבין גובה החשיפה לחבות במס שבח בעת מכירת דירת המגורים שהושכרה. יובהר כי כעת משצומצמה תחולת הפטורים ממס שבח במכירת דירת מגורים, במסגרת הרפורמה במיסוי דירות מגורים, והורחבו באופן בלתי ניתן לשיעור המקרים בהם תחול חבות במס שבח, בין אם חלקית ובין אם מלאה, ובשים לב להרחבת היקף הגילוי אשר נדרש הנישום לתת במסגרת הצהרתו לרשויות המס, עלינו לתת את הדגש הראוי לסוגיית הפחת והשפעתה על גובה השבח החייב במס. למותר לציין כי יש לבחון כל מקרה ומקרה לגופו של עניין ובהתאם לנסיבותיו, וכמובן להסתייע במומחים בעלי המיומנות הדרושה לשם ביצוע הערכה, תחשיב מס השבח והדיווח הכרוכים בכך.

לסיום, אבקש להדגיש, כי היבטי המיסוי של הכנסות מהשכרת דירות מגורים וכן היבטי המיסוי של החבות במס שבח בגין מכירת דירות מגורים, ובפרט כאלו שהושכרו (לרבות חישוב הפחת), הינם רחבים מאד וקצרה היריעה מלהכיל את כולם במסגרת רשימה זו. יודגש כי כבר בשלב התכנון למכור דירת מגורים, מומלץ לקבל ייעוץ משפטי מתאים ביחס לכלל ההיבטים הנוגעים בדבר.