בטרם קבלת החלטה בדבר מכירת נכס מקרקעין ובפרט דירת מגורים, על המוכר לכלכל צעדיו ולבצע פעולות ובדיקות שונות ביחס למכירה. אחת הפעולות החשובות, אם לא החשובה שבהן, הינה הערכת גובה העלויות ההיקפיות בגין העסקה מבעוד מועד, בדגש על המיסים.

חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") קובע כי על מוכר זכות במקרקעין מוטלת חובת תשלום מס שבח. השבח הינו הסכום המשקף את הרווח שנצמח למוכר בגין עליית הערך של המקרקעין. יחד עם זאת, כידוע, במקרים מסוימים החוק מעניק ליחיד פטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים וזאת בהתקיים תנאים שונים המוגדרים בחוק.

עד ליום 31 בדצמבר 2013, הפטור הנפוץ ביותר לשימוש בקרב מוכרי דירות מגורים היה הפטור ממס שבח, לפי סעיף 49(ב)(1) לחוק בנוסחו דאז, לפיו היה ניתן למכור דירת מגורים אחת לארבע שנים, בפטור ממס שבח, בכפוף לעמידה בתנאים (להלן: "הפטור אחת לארבע שנים"). ואולם, כיום, לאחר תיקון 76 לחוק, אשר זכה גם לכינוי "רפורמת המיסוי בדירות המגורים", ומשבוטל הפטור הנ"ל, הפטור העיקרי ממס שבח במכירת דירת מגורים מוקנה ליחיד המוכר דירת מגורים אשר מהווה את דירתו היחידה (להלן: "הפטור לדירה יחידה"). במילים אחרות, כיום קיימת בדין הבחנה ברורה, לעניין הפטור האמור ממס שבח במכירת דירת מגורים, בין מוכר שיש בבעלותו דירת מגורים אחת לבין אוכלוסיית "מרובי הדירות", אשר הינם בעלים של יותר מדירת מגורים אחת.

בבואנו לבחון את שאלת זכאותו של מוכר דירת מגורים לפטור ממס שבח, עלינו להיות ערים, בין שלל התנאים בהם עליו לעמוד, ל"עיקרון על" המכונה "חזקת התא המשפחתי". סעיף 49(ב) לחוק קובע, כי לעניין הפטורים ממס שבח הנדונים ברשימה זו, ייחשבו מוכר ובן זוגו, למעט בן הזוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים – כמוכר אחד (להלן: "התא המשפחתי"). משמעות הדבר, כי המחוקק קבע "פיקציה משפטית" לפיה בעת שבוחנים את עמידתו של המוכר בתנאי הפטור ממס שבח, יש לבחנם ביחס לתא המשפחתי כמכלול ולא רק ביחס ליחיד המוכר לבדו.

הרציונל העומד בבסיס הפיקציה המשפטית הנ"ל, הינו "אנטי תכנוני", כלומר נועד למניעת שכפול פטורים ממס שבח וזאת לאור התכלית הסוציאלית של הפטורים הללו. ברבות השנים התעוררו בפני בית המשפט סוגיות שונות מחיי המעשה, אשר חייבו אותו במתן פרשנויות להוראות סעיף 49(ב), המשליכות על היקף תחולת חזקת התא המשפחתי, וכפועל יוצא גם מכתיבות את שאלת זכאותו של המוכר לפטור ממס שבח במקרה נתון. סוגיות אלו נגעו בעיקרן למתח הקיים בין חזקת התא המשפחתי לבין "המטען ההיסטורי" של חברי התא המשפחתי מהתקופה טרם יצירת התא המשפחתי, וכן למתח הנוצר בין חזקת התא המשפחתי לבין עיקרון ההפרדה הרכושית בין בני זוג בדרך של הסכם ממון או הלכת השיתוף.

ביום 17.11.14 ניתן בבית המשפט העליון פסק דין מהפכני בהקשר להיקף עיקרון התא המשפחתי, בעניין ע"א 3178/12 יגאל שלמי נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (להלן: "פסק הדין").

השאלה שהתעוררה במקרה הנדון הייתה האם יש להחיל את ה"פיקציה המשפטית" הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק, לפיה רואים בני זוג כ"מוכר אחד" לצורך פטור ממס שבח, גם על בני זוג שערכו הסכם יחסי ממון, שבמסגרתו שמרו על הפרדה רכושית ביחס לנכסיהם לפני הנישואין.

בתמצית עובדות המקרה: יגאל שלמי (להלן: "המערער") ואשתו המנוחה (להלן: "אביבה") רכשו דירה בשנת 1971. לאחר פטירת אביבה בשנת 1992, נרשמו זכויותיה בדירה על שם בעלה וילדיה. המערער נישא בשנית בשנת 1998 לאסתר, אשר בבעלותה הייתה דירה לפני שהכירה את המערער ואין חולק כי השניים מעולם לא התגוררו בדירתה. ביולי 2005 ערכו הזוג הסכם ממון שאושר ע"י בית המשפט לענייני משפחה בנובמבר 2005, במסגרתו נערכה הפרדה בין נכסיהם המשותפים והפרטיים.

בספטמבר 2005 מכרה אסתר את דירתה ובדצמבר 2006 מכר המערער גם הוא את דירתו, שניהם תוך ניצול הפטור אחת לארבע שנים (אשר כמוסבר לעיל- אינו בתוקף כיום). מנהל מיסוי מקרקעין דחה את השומה של המערער מן הטעם שטרם חלפו ארבע שנים ממועד מכירת דירת אסתר וזאת לאור עיקרון חזקת התא המשפחתי לפי סעיף 49(ב) לחוק וההלכה בעניין ע"א 3489/99 מנהל מס שבח נ' עברי, לפיה כאשר בני זוג מוכרים שתי דירות במהלך הנישואין, יש להחיל את חזקת התא המשפחתי. זאת אף אם מדובר בדירות שכל אחד מבני הזוג הביא עמו לנישואין ואף אם נחתם ביניהם הסכם ממון.

ביהמ"ש העליון קובע פה אחד בפסק הדין הלכה לפיה חזקת התא המשפחתי היא חזקה הניתנת לסתירה. בהתאם לדעת הרוב, החזקה תיסתר, בהתקיים שני תנאים מצטברים:

א. הנישום יציג הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית ביחס לנכסים שהביא כל אחד מבני הזוג לתא המשפחתי;

ב. הנישום יוכיח כי ההפרדה הרכושית התקיימה בפועל.

לאחר הוכחת שני התנאים הנ"ל, גם אם מכרו בני הזוג את דירותיהם לאחר נישואיהם, בזה אחר זה ובתוך פחות מארבע שנים, יהיו שניהם פטורים ממס שבח.

לשם המחשת הקונפליקט אותו מנסה לפתור פסק הדין, ניקח כדוגמא את הזוג יצחק ורבקה אשר טרם באו בברית הנישואין ובבעלות כל אחד מהם דירת מגורים. בעבורם, ההחלטה להינשא זה לזה הינה בעלת משמעות דרמטית לעניין מס השבח במכירת הדירות שבבעלותם. אם יחליטו הזוג להתחתן, יוכלו למכור רק דירה אחת מבין השתיים בפטור ממס שבח לדירה יחידה. זאת על אף, שאילו היו בוחרים הזוג למכור את הדירות טרם הנישואין, עקרונית יכלו הזוג למכור את שתי הדירות בפטור ממס שבח.

המשמעות הפרקטית העולה מפסק הדין הינה כי אף אם במהלך נישואיהם יחליטו הזוג יצחק ורבקה למכור את שתי דירות המגורים שהיו בבעלותם טרם נישואיהם, ככל שיוכיחו כי נערך ביניהם הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית ביחס לדירות המגורים שהביא כל אחד מהם טרם יצירת התא המשפחתי, וכן יוכיחו כי ההפרדה הרכושית הנ"ל התקיימה בפועל, יוכלו הזוג לנצל פטור לדירה יחידה בגין שתי הדירות, בכפוף לעמידתם ביתר התנאים הקבועים בחוק.

ואולם, יודגש כי פסק הדין אמנם עסק בפטור אחת לארבע שנים (שכאמור אינו בתוקף יותר) אך לאור תוצאותיו הינו בעל חשיבות יתרה דווקא ע"פ הדין כיום (לאחר תיקון 76 לחוק), לפיו כאמור לעיל, הפטור המרכזי ממס שבח הינו הפטור לדירה יחידה לפי סעיף 49ב(2) לחוק. ניכר מפסק הדין כי עובדה זו לא נעלמה מעיני שופטי בית המשפט העליון, אשר על אף שלא נדרשו להתייחס להשלכות פסק הדין ביחס לפטור לדירה יחידה במקרה הנדון, מצאו לנכון להתייחס לנושא במספר אמרות אגב.

לסיכום, יובהר כי שומה עלינו לעקוב ולוודא כי היישום של פסק הדין בחיי המעשה יהיה כמתואר לעיל, דהיינו שיחול לגבי מניין הדירות של התא המשפחתי לצורך החלת הפטור לדירה יחידה ולא רק לצורך מניין פרק הזמן שעבר מאז נוצל הפטור אחת לארבע שנים, אשר כיום ממילא אינו רלוונטי יותר.

זאת ועוד, יודגש כי אין בפסק הדין כדי לגרוע מחשיבות בדיקתו של כל מקרה ומקרה לגופו של עניין ובהתאם לנסיבותיו, ובפרט לבחון האם נוצר שיתוף בפועל בין בני זוג במקרים כגון: מגורים משותפים, מימון משותף, תשלום משכנתא משותף, דמי שכירות המשתלמים לחשבון בנק משותף ועוד (רשימה לא סגורה).

לסיום, במאמר מוסגר יצוין, כי חזקת התא המשפחתי הינה בעלת השלכות גם לנושאים נוספים כדוגמת שאלת הזכאות לשיעורי מס הרכישה המופחתים ברכישת "דירה יחידה", בעת בחינת מניין דירות המגורים שבבעלותו של הרוכש. נושא זה חורג מהנושא הנדון ברשימה זו, ועל כן על אף שהוזכר במסגרת פסק דין זה, וכן נידון במסגרת פסקי דין נוספים של בית המשפט העליון ובהוראות ביצוע של רשות המיסים, קצרה היריעה מלהכיל אותו במסגרת רשימה זו.