מבוא

בשני מאמריי הקודמים, עסקתי בממשק בין חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק") לבין פקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן: "פקודת מס הכנסה" או "הפקודה") ותרומתו להפחתת החבות במס שבח למוכר זכות במקרקעין.

לאחר שדנתי בהרחבה בעיקרון לפיו "ככל ששיעור המס השולי של הנישום לפי הפקודה יהא נמוך יותר, כך הפוטנציאל להפחתת גובה חבות מס השבח יהא גבוה יותר", ביקשתי לבחון באופן מעשי כיצד ביכולתו של מוכר זכות במקרקעין להקטין את שיעור המס השולי שלו, וכפועל יוצא את חבות מס השבח בגין מכירת זכות במקרקעין?

כך לדוגמא, במאמרי הקודם עמדתי על השימוש בכלי "פריסת מס השבח" המאפשר למוכר לנצל מדרגות מס שולי ונקודות זיכוי שטרם נוצלו בשנות המס הרלוונטיות בתקופת הפריסה (ולא רק בשנת המכירה). ראינו כי הואיל ושיעור המס השולי נקבע לפי מדרגת המס אליה מגיע סך הכנסתו החייבת לפי הפקודה של היחיד בשנת המס, ככל שהשבח ייפרס על פני שנים, כך חלקו של השבח פר שנת מס יהא קטן יותר, ובדרך זו יכול המוכר להקטין את שיעור המס השולי שלו.

כעת אבקש להמשיך ולחפש דרכים אפקטיביות נוספות בהן יכול המוכר להקטין את שיעור המס השולי שלו. לצורך כך אבקש להציע כי נאמץ את העיקרון המצוי בפריסת מס השבח, קרי חלוקה של שבח המקרקעין שנצמח למוכר בשנת המס, אך הפעם, להבדיל מחלוקה של שבח המקרקעין בין שנות מס, חלוקה של שבח המקרקעין בין יחידים נוספים המוכרים את הזכות במקרקעין, כך שלכל מוכר ייוחס רק חלק מהשבח. שהרי, ככל שייוחס למוכר שבח מופחת בשנת המס, כך מדרגת המס השולי שלו תהיה נמוכה יותר.

הצעתי זו, עשויה בתחילה להיות מבלבלת מעט, היות שברור לכולנו כי מקום בו נמכרת זכות במקרקעין על ידי מספר יחידים המחזיקים במשותף בזכות במקרקעין, יחושב מס השבח ביחס לכל אחד מהם בהתאם לחלקו היחסי בזכות. לדוגמא, במקרה בו שני שותפים עסקיים רכשו מגרש מסחרי בחלקים שווים, ולימים מכרו אותו, תמורת המכירה וכן עלות הרכישה תתחלק ביניהם בחלקים שווים (מחצית כל אחד) ושיעור המס השולי של כל אחד מיחידי המוכרים ייקבע בהתחשב בחלקו היחסי בשבח המקרקעין שיוחס לו בגין המכירה ובנתוניו האישיים. 

הגם שחלוקת השבח בין יותר מיחיד מוכר אחד, אמנם עשויה מטבעה להביא לשיעור מס שולי נמוך יותר מאשר אילו היה מדובר במוכר יחיד אחד,לצרכי מאמרי זה אינני רואה לנכון להרחיב בנושא מקום בו לא מדובר במוכרים המהווים תא משפחתי אחד בעל אינטרסים כלכליים משותפים. שכן במקרה כאמור ממילא כל אחד מיחידי המוכרים, מהווה מוכר עצמאי הנישום בנפרד למול רשויות המס, לפי חלקו היחסי, ועל כן אין בתובנה זו כדי להוות דרך פעולה של הנישום עצמו להקטנת שיעור המס השולי שלו.

לפיכך, במאמרי זה אבקש לבחון, לאור הוראות דיני המס, פיצול שבח המקרקעין בין מוכרים המהווים דווקא חלק מתא משפחתי אחד, קרי בין מוכר ובן זוגו, והשפעתו על הקטנת שיעור המס השולי והפחתת חבות מס השבח. לצורך דיוננו זה, נבקש לברר תחילה האם זכאי בכלל כל אחד מבני הזוג לחישוב נפרד של חלקו היחסי בשבח המקרקעין ולמדרגות מס שולי ונקודות זיכוי נפרדות או שמא יש לערוך תחשיב מס שבח אחד לבני הזוג במאוחד?

חישוב מאוחד לעומת חישוב נפרד

הרציונל העומד בבסיס מיסויה של הכנסת בני זוג, בשונה למשל ממיסויה של הכנסת שותפים שאינם חלק מתא משפחתי אחד, נעוץ בין היתר בראיית המחוקק בתא המשפחתי כיחידה מיסויית פיסקאלית אחת אשר כל אחד מיחידיה נהנה מהכנסתו של האחר.

בהתאם לכך למשל, קובעות הוראות חוק מיסוי מקרקעין כי לעניין הזכאות לפטור ממס שבח או למדרגות מס רכישה במכירה או רכישה (לפי העניין) של דירה יחידה, "יראו מוכר/רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים – כמוכר/רוכש אחד" (להלן: "התא המשפחתי"). לכן בבואנו למנות את מספר דירות המגורים של המוכר/רוכש (לפי העניין) לצורך בחינת זכאותו כאמור, הננו נדרשים למנות את כלל הדירות שבבעלות התא המשפחתי.

ואולם, יושם אל לב כי פרט להוראות החוק הנוגעות לסוגיות שצוינו לעיל, הוראות החוק אינן כוללות התייחסות מיוחדת לאופן חישוב שבח המקרקעין ביחס לבני זוג. זאת להבדיל מהוראות הפקודה, אשר כוללות פרק ייעודי שלם ומפורט המתייחס לחישוב ההכנסה החייבת של בני זוג.

כך למשל קובעות הוראות הפקודה, שברירת המחדל על פי דין היא כי כל הכנסות בני הזוג, לרבות הכנסותיהם שאינן מיגיעה אישית (למשל שבח מקרקעין), ייוחסו לבן הזוג אשר לו למעלה מ-50% מסך כל ההכנסה החייבת של שני בני הזוג (להלן בהתאמה: "בן הזוג הרשום", "חישוב מאוחד לבני זוג").

ואולם עוד נקבע, כי על אף האמור, רשאי בן זוג שאיננו בן זוג הרשום לתבוע כי ייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתו מיגיעה אישית בעסק או משלח יד או מעבודה, או על הכנסתו מרכוש שהיה בבעלותו שנה לפני נישואיו או מרכוש שקיבל בירושה בתקופת נישואיו (להלן: "חישוב נפרד לבני זוג").

יודגש כי קיימת חשיבות גדולה להכרעה בשאלה האם יש להחיל גם על שבח המקרקעין אצל בני זוג את הוראות הפקודה לעניין החישוב המאוחד והחישוב הנפרד של הכנסתם החייבת של בני זוג. להבדיל משיטת חישוב המס המאוחד, חישוב נפרד לבני זוג, יאפשר לכל אחד מבני הזוג לצרף רק את חלקו היחסי בשבח המקרקעין להכנסתו החייבת לעניין קביעת שיעורי המס החלים עליו. לפיכך, תחת החישוב הנפרד יוכל כל אחד מבני הזוג ליהנות ממדרגות מס שולי נמוכות יותר, פוטנציאל גדול יותר להפחתת חבות מס השבח, וכן לנצל כנגד חבות מס השבח נקודות זיכוי אישיות ככל שטרם נוצלו בידו. 

מבלי לגרוע מן האמור, יודגש כי במקרים המתאימים בהם הכנסתו החייבת של אחד מבני הזוג נמוכה באופן ניכר ממשנהו, ייחוס שבח המקרקעין אף רק לאחד מבני הזוג, להבדיל מפיצולו בין שני בני הזוג, עשויה להיטיב באופן משמעותי עם תוצאת מס השבח בגין המכירה.

עמדת הפסיקה

כפי שהוסבר במאמריי הקודמים, שבח מקרקעין הנצמח למוכר זכות במקרקעין הינו הכנסה אשר חוסה תחת הוראות החוק ולא תחת הפקודה. המחוקק הגדיר בחוק מיסוי מקרקעין במפורש מהו היחס שבין שבח המקרקעין לפי החוק לבין הכנסתו החייבת של הנישום לפי הפקודה, בקבעו כי: השבח ייחשב כחלק מההכנסה החייבת על פי פקודת מס הכנסה, אך ורק לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו וכי יראו את השבח כשלב הגבוה ביותר בסולם ההכנסה החייבת של היחיד.

עינינו הרואות כי לעניין אופן חישוב המס בגין הכנסת בני זוג ממכירת זכות במקרקעין, על פניו לא קיימת זהות בין הוראות החוק לבין הוראות הפקודה. מקום בו שתיקתו של החוק מצביעה על עריכת חישוב נפרד לבני זוג במכירת זכות במקרקעין כאמור לעיל, מפרשות הוראות הפקודה כי יש לבצע דווקא חישוב מאוחד לבני זוג ביחס להכנסות שאינן מיגיעה אישית (כגון שבח מקרקעין), למעט ביחס להכנסות מרכוש שהיה בבעלות בן הזוג שנה לפני נישואיו או שקיבלו בירושה בתקופת נישואיו.

סוגיה זו עמדה במבחן במסגרת פסיקת בית המשפט המחוזי בתל אביב בעניין עמ"ה 6/97 ניר יוסף נ' פקיד שומה נתניה. באותו עניין, טען פקיד השומה כי שבח המקרקעין שנצמח למוכרת בגין מכירת נכס מקרקעין אשר רכשה לבדה שנה לאחר נישואיה, יצורף להכנסתו החייבת של בעלה, בהתאם להוראות הפקודה. חרף טענותיו של פקיד השומה, קבע בית המשפט כי בהסתמך על הוראות סעיף 48ב לחוק ופסיקת בתי המשפט בשורה של פסקי דין, השבח ייחשב כחלק מההכנסה החייבת על פי הפקודה, אך ורק לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, ולפיכך אין להחיל על שבח מקרקעין את הוראות הפקודה לעניין החישוב המאוחד והנפרד אצל בני זוג. לפיכך נקבע, כי יש לצרף את שבח המקרקעין להכנסתה החייבת מיגיעה אישית של האישה בלבד ולא להכנסתו של בעלה.

ראוי לציין כי רשות המיסים תחילה ערערה על פסק הדין האמור בפני בית המשפט העליון, אך לאחר שלב הסיכומים משכה את ערעורה ועל כן פסק הדין של בית המשפט המחוזי הפך חלוט.

לאור האמור, נכון להיום העמדה המקובלת בדין הינה כי בכל מכירה של זכות במקרקעין, זכאי מי מבני הזוג (או שניהם, לפי העניין) אשר ייחשב כמוכר הזכות במקרקעין, לערוך חישוב מס שבח נפרד לפי חלקו, וליהנות ממדרגות מס שולי ונקודות זיכוי נפרדות ביחס לשבח המקרקעין.

יחד עם זאת וכפי שהצביע כבוד מבקר המדינה בדוח שפורסם ביום 28.10.15, רק מיעוטם של הנישומים עושים שימוש בכלי זה. בשל מחסור בידע והיעדר היכרות עם הממשק שבין החוק לבין הפקודה ויתרונותיו, הלכה למעשה הפרקטיקה אצל מרבית הנישומים הינה לערוך את שומות מס השבח אצל בני זוג בחישוב מאוחד, מבלי לבחון את הפוטנציאל להפחתת חבות המס באמצעות חישוב נפרד בנסיבות העניין. לפיכך, המלצתי הינה כי בטרם עריכת אומדן חשיפת מס שבח או שומת מס שבח לדיווח לרשויות המס, יש לקבל ייעוץ מס מקצועי, ובפרט כאשר זו מתייחסת למכירת זכות במקרקעין על ידי בני זוג.

דוגמא לחיסכון בחבות מס שבח כתוצאה מחישוב נפרד של בני זוג

לאחר שדנו במשמעות חישוב מס שבח נפרד אצל בני זוג והסברנו את יתרונותיו, אבקש להדגים את חיסכון המס באמצעות דוגמא מספרית, כמפורט להלן:

בעל ואישה רכשו יחדיו, בחלקים שווים, קרקע פנויה בשנת 1990 בעבור 100,000 ש"ח ומכרו את הקרקע בשנת 2016, עת מלאו לשניהם 60 שנה, בתמורה לסך של 1,000,000 ש"ח. הכנסתם השנתית החייבת לצרכי מס של בני הזוג בשנת 2016 (בהתעלם ממכירת הקרקע) ובשלוש השנים שקדמו לה, הייתה 300,000 ש"ח לאישה ו- 80,000 ש"ח לבעלה.

באופן רגיל במכירת הקרקע כאמור, שיעור המס המוטל על השבח הריאלי בגין המכירה, הינו שיעור מס משוקלל בהתאם למנגנון "החישוב הליניארי" הקבוע בדין (עליו לא ארחיב במאמר זה), בדוגמא זו כ-33%, אשר משקלל את שיעורי המס השונים שחלו על השבח הריאלי במהלך התקופות השונות: עד ליום 7.11.2001 שיעור המס היה שיעור המס השולי של המוכר (עד 48%), לאחריו שיעור המס המקסימלי עמד על 20% עד ליום 1.1.12, וממועד זה ואילך עומד שיעור המס המקסימלי על 25%. חישוב מס שבח רגיל, בהתחשב גם בשיעור האינפלציה במהלך תקופת השבח ומיסויו ובהתעלם מהוצאות מותרות בניכוי, ככל שישנן, יביא לחבות מס סופית של כ- 228,000 ש"ח.

ככל שניישם ביחס לדוגמא שלנו את מסקנות אחד ממאמריי הקודמים שכותרתו: "על הקשר בין חוק מיסוי מקרקעין לפקודת מס הכנסה ותרומתו להפחתת החבות במס שבח למוכר זכות במקרקעין", נבקש לנצל את שיעור המס השולי של האישה (אשר תיחשב כבן הזוג הרשום) בשנת המכירה, ככל שהינו נמוך משיעור המס בו חייב הנישום לפי חוק מיסוי מקרקעין. לפיכך, נצרף את גובה השבח הריאלי הרלוונטי בשנת 2016 למדרגת המס השולי הגבוהה ביותר של האישה לבחינת פוטנציאל קבלת החזר מס במקרה של הגשת דוח שנתי לפקיד השומה, ונקבל חבות מס שבח סופית של כ- 200,000 ש"ח בלבד, קרי חיסכון בסך של כ- 28,000 ש"ח ביחס לחישוב מס השבח הרגיל.

במאמרי הקודם הוסבר כי באמצעות מנגנון פריסת מס השבח, נישום אשר שיעורי המס השוליים שלו בשנות המס שקדמו למכירה היו נמוכים משיעורי המס המקסימליים שנקבעו בחוק, יוכל לבקש כי חבות מס השבח שלו תקטן כך שהשבח הריאלי שנפרס ימוסה לפי שיעורי המס השוליים שלו (לאחר הפריסה) בשנות המס שבתקופת הפריסה. כאן המקום להדגיש כי על מנת למקסם את ניצול היתרונות הגלומים בחישוב המס הנפרד לבני זוג, יש לשקול בנסיבות המתאימות לשלבו עם מנגנון פריסת מס השבח, ביחס לכל בן זוג בנפרד על מנת להביא לחיסכון מס שבח מקסימלי!

ככל שניישם ביחס לדוגמא שלנו את מסקנות מאמרי האמור שכותרתו: "פריסת מס שבח ככלי להפחתת החבות במס שבח למוכר זכות במקרקעין", נבקש לפרוס את השבח הריאלי הרלוונטי בשנת 2016 על פני שנת המכירה ושלוש שנות המס שקדמו לה, לבחינת פוטנציאל הגשת בקשה לפריסת מס שבח אצל מנהל מיסוי מקרקעין, ונקבל חבות מס שבח סופית של כ- 187,000 ש"ח בלבד, קרי חיסכון בסך של כ-41,000 ש"ח ביחס לחישוב מס השבח באופן הרגיל.

כעת, על מנת להמחיש על גבי הדוגמא שלנו את חיסכון מס השבח הפוטנציאלי בהתאם למסקנות מאמרי זה, נבקש לערוך חישוב מס שבח נפרד, תוך עריכת פריסת השבח הריאלי הרלוונטי בשנת 2016 על פני שנת המכירה ושלוש שנות המס שקדמו לה, ביחס לכל אחד מבני הזוג, לבחינת פוטנציאל חיסכון מס השבח הכולל. בהתאם לכך, נקבל חבות מס סופית של כ- 170,000 ש"ח בלבד, קרי חיסכון כל כ- 58,000 ש"ח ביחס לחישוב מס השבח המקורי (המהווה הפחתה של למעלה מ-25% מחבות המס)!

השלכות נוספות בקשר עם חישוב נפרד לבני זוג

הדוגמא שהובאה לעיל, ללא ספק ממחישה היטב את הפוטנציאל הרב שקיים להפחתת חבות מס השבח עקב שימוש מושכל ומקצועי בממשק הקיים בין חוק מיסוי מקרקעין ופקודת מס הכנסה. יחד עם זאת, יוער כי יש לבחון את נסיבותיו הפרטניות של כל מקרה לגופו, שכן יש בהם כדי להשפיע באופן מהותי על שאלת הזכאות, הכדאיות ואופן השימוש האופטימלי בחישוב המס הנפרד לבני זוג על מנת להביא לחבות מס שבח מינימאלית.

כך למשל, בעת מכירת זכויות במקרקעין בידי מי מיחידי התא המשפחתי, יתכנו מספר מצבי עולם לאופן רישום זכויות המקרקעין הנמכרות, אשר ישפיעו על זהות המוכר לפי החוק. זכויות המקרקעין הנמכרות עשויות להיות רשומות על שם בן הזוג, או על שם בת הזוג, או לחלופין על שניהם יחדיו בחלקים שווים או אף בחלקים שאינם שווים. כמו כן, בכל מקרה ומקרה, מאפייניהם האישיים של בני הזוג שונים (למשל מבחינת גיל, גובה ההכנסה החייבת ושיעור המס השולי, ניצול נקודות זיכוי וכיו"ב).

לסיכום, במאמרי זה סקרתי באופן כללי את מנגנון חישוב מס שבח נפרד לבני זוג, המהווה את אחד הכלים המיסויים העומדים ברשות הנישום לצורך הקטנת שיעורי המס השוליים שלו וניצול נקודות זיכוי שטרם נוצלו, וכפועל יוצא להפחתת חבות מס השבח במכירת זכות במקרקעין. בטרם השימוש במנגנון חישוב זה, יש לקבל ייעוץ מקצועי לגבי הזכאות, הכדאיות ואופן השימוש האופטימלי במנגנון חישוב זה בנסיבות המקרה, יחד עם כלים נוספים העומדים לרשות הנישום לשם הפחתה מרבית של מס השבח.

לסיום, במאמר מוסגר יצוין, כי מנגנון חישוב המס הנפרד לבני זוג הינו נושא רחב היקף ובעל שלל היבטים נוספים אשר לא נסקרו במסגרת מאמרי זה, כגון: חישוב נפרד לאחד מבני הזוג בלבד, עריכת חישוב מס שבח נפרד מכוח חזקת השיתוף או חוק יחסי ממון, חישוב נפרד לשם חיסכון ב"מס יסף" ועוד, וקצרה היריעה מלהכיל את כולם במסגרת רשימה זו. עוד יודגש כי קיימים כלים נוספים, הנוגעים במישרין ובעקיפין לאפשרויות הפחתת החבות במס שבח כתוצאה מהקשר שבין הוראות חוק מיסוי מקרקעין לבין הוראות הפקודה וכי מומלץ לקבל ייעוץ מיסויי מתאים אשר יקיף את כלל ההיבטים הרלוונטיים.