תחום ההתחדשות העירונית בישראל, אשר צבר תאוצה רבה בשנים האחרונות, כולל בתוכו שני סוגים עיקריים של פרויקטים: פינוי ובינוי ותמ"א 38. המשותף לפרויקטים אלו בראש ובראשונה הינו האינטרס הציבורי לחדש ולייצב בנייני מגורים ישנים, על ידי הריסתם ובנייתם מחדש, או לחלופין על ידי חיזוקם.

על מנת להוציא אל הפועל מטרה זו, נדרשה המדינה ליצור מנגנון אשר ייתן מענה ראוי לבעיית המימון של פרויקטים אלו על ידי הסקטור הפרטי. המנגנון אשר נבחר על ידי המדינה, אמור היה להעניק לפרויקטים אלו זכויות בניה מוגדלות, אשר תיצורנה תמריץ כלכלי ראוי לייזום והוצאתם אל הפועל על ידי יזמים. יצוין כי מנגנון זה סיפק פתרון מעשי גם למטרה נוספת – הגדלת היצע דירות המגורים בשטחים בנויים קיימים, לרבות באזורי ביקוש בהם כידוע ישנו מחסור בקרקעות מופשרות לבנייה למגורים.

ואולם, בשל העובדה כי אפשרות הענקת זכויות הבניה הינה מוגבלת, בהיותה מתנגשת עם אינטרסים חשובים נוספים, כגון צפיפות, העמסה על תשתיות ציבוריות ועוד, נדרש המחוקק ליצור תמריצים נוספים שיעלו את רמת הכדאיות הכלכלית של עסקאות מעין אלו. במאמר מוסגר יצוין, כי בשל אופיים של פרויקטים אלו, נוהגים יזמים ליטול על עצמם את כלל ההתחייבויות הכספיות המוטלות על הדיירים על פי דין, כך שההתקשרות בהסכם פינוי ובינוי או תמ"א 38 עם דייר אינה מטילה לרוב על האחרון חבות כספית כלשהיא. לאור כל זאת, בחר המחוקק לתת הקלות מסוימות בגין תשלומים הכרוכים בביצוע פרויקטים אלו ומשולמים מכוח הוראות הדין, כגון הטבות במס שבח, היטל השבחה, מע"מ שירותי בניה ועוד, אשר מהווים נטל כלכלי וחסם נוסף בביצוע פרויקטים של התחדשות עירונית.

במסגרת רשימה זו, אבקש לעמוד על החידושים האחרונים בהיבטי המע"מ הנוגעים לפרויקטים מסוג התחדשות עירונית, בעקבות תיקון מספר 47 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "התיקון"), המהווים כאמור נטבח נוסף ברשימת התמריצים הכלכליים שקבע המחוקק במטרה לעודד ייזום פרויקטים אלו.

עד כניסתו לתוקף של התיקון – פטור ממע"מ

יסוד נוסף המשותף לפרויקטים של פינוי בינוי ותמ"א 38 הינו מהות ומבנה ההתקשרות של היזם עם הדיירים. למעשה, מדובר בעסקאות מורכבות הניתנות לפירוק לשני גורמים: האחד, מכירת זכויות הבנייה בקרקע ורכישתן על ידי היזם; השני, מכירת דירה חדשה או לחלופין הענקת שירותי בניה וחיזוק לדייר.

טרם התיקון, הוראות הדין קבעו כי בגין מכירת הדירות החדשות על ידי היזם לדיירים הקיימים, וכן בגין מתן שירותי בניה על ידי היזם לדיירים הקיימים בעסקאות פינוי בינוי ותמ"א 38 חיזוק, יחול פטור ממע"מ בכפוף לתקרות הקבועות בדין. משמעות הדבר, כי על אף ההטבה החלקית האמורה, לפיה לא הוטלה חבות במע"מ במישרין כאמור, היזם לא היה רשאי לנכות את מע"מ התשומות אשר שימשו אותו בעסקאות הפטורות ממע"מ, כלומר במכירת דירה חדשה או מתן שירותי הבניה לדיירים הקיימים.

יודגש כי עד מועד כניסתו לתוקף של התיקון, הטבת הפטור ממע"מ כמפורט לעיל, ביחס לתמ"א 38, חלה אך ורק ביחס לתמ"א 38 מסוג חיזוק, קרי פרויקטים במסגרתם היזם ביצע עבודות חיזוק של הבניין בהתאם להוראות תמ"א 38 ובתמורה רכש את זכויות הבניה על גג הבניין, להבדיל מפרויקטים של תמ"א 38 הריסה ובינוי, במסגרתם היזם הורס את הבניין הקיים ומקים במקומו בניין חדש מכוח הוראות תמ"א 38 (תיקון 2).

החל ממועד כניסתו לתוקף של התיקון – מע"מ בשיעור אפס

בעקבות התיקון, הוראות הדין קובעות כי בגין מכירת הדירות החדשות על ידי היזם לדיירים הקיימים, וכן בגין מתן שירותי בניה על ידי היזם לדיירים הקיימים בעסקאות פינוי בינוי ותמ"א 38 חיזוק והריסה ובינוי, יחול מע"מ בשיעור אפס בכפוף לתקרות הקבועות בדין. משמעות הדבר, כי כעת, משהוגדרו כעסקאות החייבות במע"מ (גם אם המדובר במע"מ בשיעור אפס), היזם רשאי לנכות את מלוא מע"מ התשומות הכרוכות בפרויקטים מסוג פינוי ובינוי ותמ"א 38.

הלכה למעשה, התיקון מקטין את העלויות בהן נאלצים יזמים לשאת בפרויקטים של התחדשות עירונית ובכך מגדיל את רמת הכדאיות הכלכלית של פרויקטים אלו, הן עתידיים והן קיימים, זאת בכפוף להוראות התחולה של התיקון כמפורט להלן.

היבט משמעותי נוסף הראוי לציון, הינו כי התיקון פוטר יזמים מלהתעסק בפיצול עלויות הבניה (לרבות ביישום הוראות תקנה 18 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, החורג מהיקף רשימה זו) בין החלק המיוחס לדיירים הקיימים לבין הדירות החדשות, שכן רק בגין הראשון ניתן היה לקזז את מע"מ התשומות עובר לתיקון. יצוין כי שיקול הפשטות והיעילות ביישום הוראות הדין כאמור, היווה הלכה למעשה אחד השיקולים בהמלצה האם לאשר את התיקון.

מועד תחולתו של התיקון ואופן יישומו

הוראות התיקון קובעות כי תחולת התיקון הינה לגבי מכירת זכות ביחידת מגורים חלופית או מתן שירותי בניה, אשר מועד החיוב במע"מ לגביהם הינו מיום פרסום התיקון ברשומות קרי, 25 בנובמבר 2014. על פי הפרשנות המקובלת, מועד החיוב במע"מ בעסקאות אלו הינו מועד מסירת החזקה בקרקע ליזם. במילים אחרות, על מנת שנדע האם פרויקט התחדשות עירונית יכול ליהנות ממע"מ בשיעור אפס, יש לשאול האם נכון ליום 25.11.14 היזם עלה לקרקע? (כלומר התבצעה מסירת החזקה מהדיירים ליזם).

ככל שהתשובה לכך חיובית, הפרויקט לא ייהנה ממע"מ בשיעור אפס ולגביו יחול הדין הישן שתואר לעיל. לעומת זאת, ככל שהתשובה שלילית, הפרויקט ייהנה ממע"מ בשיעור אפס והיזם יוכל אף לדרוש קיזוז מע"מ תשומות צופה פני עבר ("אחורה"), אשר לא הותר לקיזוז טרם התיקון.

המלצות פרקטיות הנובעות מהתיקון

לסיכום, ברשימה זו עמדתי על מספר אבני יסוד בפרויקטים מסוג התחדשות עירונית וכן הצגתי את החידושים האחרונים בהיבטי המע"מ הנוגעים לעסקאות אלו במסגרת התיקון.

מעצם טבען של עסקאות מורכבות כדוגמת עסקאות מסוג התחדשות עירונית להיות בעלות היקף כספי אדיר, וכן להימשך לתקופות ארוכות טווח, לעיתים אף מספר רב של שנים. במיוחד לאור זאת, חשובה תשומת הלב, הן מנקודת מבט של דייר בבניין והן מנקודת מבטו של יזם, יועץ או בעל ענין אחר בפרויקט מסוג התחדשות עירונית, לכלל ההיבטים המיסויים הנוגעים לפרויקטים של פינוי ובינוי ותמ"א 38, ובפרט היבטי המע"מ.

בהקשר הספציפי של התיקון שנסקר בקצרה ברשימה זו, מומלץ לבחון ביחס לפרויקטים קיימים של פינוי ובינוי ותמ"א 38, האם נכון ליום 25.11.14, הוא מועד פרסום התיקון ברשומות, בוצעה מסירת חזקה במקרקעין ליזם, או במילים אחרות האם היזם עלה לקרקע. ככל שהתשובה לכך שלילית, הפרויקט יחסה תחת משטר מע"מ בשיעור אפס וייהנה מהטבותיו.

לסיום, במאמר מוסגר יצוין, כי ישנם היבטי מע"מ נוספים הנגזרים מהוראות התיקון, כגון הקשר בין הוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 לבין הוראות חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975, יישום הוראות התיקון במקרה בו קיימת חריגה מהתקרות והמגבלות הקבועות בדין ועוד, ואולם, קצרה היריעה מלהכיל אותם במסגרת רשימה זו.