מבוא
מס השבח בו חייב מוכר זכות במקרקעין בישראל, מוטל על "השבח" שנצמח לו במכירה. "השבח" עליו מוטל המס, משקף את עליית הערך של הנכס מעת רכישתו ועד למכירתו ובהתחשב במשתנים נוספים כגון אינפלציה, הוצאות שהוצאו להשבחת הנכס ופחת בגין הנכס. יצוין כי במקרים מסוימים, עליית ערך זו מתפרסת על פני פרק זמן קצר (למשל חודשים ספורים) ובמקרים רבים דווקא על פני פרקי זמן ארוכים מאד לאורך שנים ואף עשרות שנים.
שיעורי מס השבח המוטלים על מוכר זכות במקרקעין בישראל, משתנים בהתאם לסוג הממכר וכן בתלות במועד הרכישה של הממכר. לפיכך, על מנת לקבוע מה שיעור המס שיחול על המוכר, ראשית יש לבחון האם הממכר מהווה דירת מגורים או שמא זכות אחרת במקרקעין (כגון קרקע, נכס מסחרי, זכויות בניה ועוד). שנית, יש לקבוע מהו "יום הרכישה" של הזכות הנמכרת בהתאם להוראות הדין.
במאמרי זה אבקש להציג בפניכם עובדה דרמטית, אשר באופן מפתיע במידה רבה, אינה ידועה לכלל ציבור הנישומים, והיא כי כל אימת שמדובר במכירה החוסה תחת הוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק"), להבדיל ממכירה הנתונה לשומה על פי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן: "פקודת מס הכנסה" או "הפקודה"), שיעורי מס השבח הקבועים בחוק הינם שיעורי מס מקסימליים אך בלתי סופיים!
בבואנו לערוך תחשיב של מס השבח שישולם לרשויות מיסוי מקרקעין, עלינו לזכור כי בהתאם להוראות החוק, מס השבח הינו מקדמה על חשבון מס הכנסה שישולם לפקיד השומה במס הכנסה ולפיכך יתכן כי הנישום יהא זכאי להחזר מס מפקיד השומה במס הכנסה, בגין מס שישולם ביתר לרשויות מיסוי מקרקעין. יתרה מכך במקרים מסוימים ניתן אף לחוב בשיעורי מס שבח הפחותים מהשיעורים הקבועים בחוק, כבר בהליך השומה מול מנהל מס שבח ובטרם הגיע הנישום לפתחו של פקיד השומה במס הכנסה.
כעת, "משהוטלה הפצצה", אבקש לדון במסגרת מאמרי זה, רק באחת מן השאלות הנגזרות מהקשר שבין חוק מיסוי מקרקעין לבין פקודת מס הכנסה, והיא באילו מקרים יכול היחיד ליהנות משיעורי מס שבח הנמוכים משיעורי המס המקסימליים שנקבעו בחוק מיסוי מקרקעין?
שיעורי מס שוליים החלים על יחיד על פי פקודת מס הכנסה
על פי הוראות סעיף 121 לפקודת מס הכנסה, שיעורי המס החלים על הכנסתו החייבת של יחיד (ככל שלא נקבעו בפקודה לעניין זה שיעורי מס סופיים) הינם שיעורי מס פרוגרסיביים מדורגים, קרי ששיעורם עולה עם רמת ההכנסה של הנישום (ביחס לסכום העודף בלבד ולא מהשקל הראשון) ובתלות בסוג ההכנסה: האם ההכנסה מיגיעה אישית (כגון הכנסה עסק, משלח יד, עבודה) או מהכנסה שאינה מיגיעה אישית (למשל הכנסות מדמי שכירות, ממכירת נכס הון לרבות מקרקעין, ובתנאי שאינן עולות כדי עסק או עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי).
מדרגות מס ההכנסה בשנת 2016 להכנסה מיגיעה אישית נעות החל מ-10% ועד ל-48% (להלן: "שיעור המס השולי להכנסה מיגיעה אישית"), זאת לעומת מדרגות מס ההכנסה ביחס להכנסות שאינן מיגיעה אישית, אשר נעות החל מ-31% ועד ל-48% (להלן: "שיעור המס השולי להכנסה שאינה מיגיעה אישית"). יוסף, כי ככל שהכנסתו של הנישום בשנת המס גבוהה מסך של 803,520 ש"ח (נכון לשנת 2016), במקרים מסוימים הקבועים בפקודה, תתווסף לנישום אף מדרגת מס הכנסה נוספת בשיעור 50% ביחס להכנסות שעלו על תקרה זו.
עינינו הרואות כי המחוקק העניק תמריץ מובהק להפקת הכנסות מיגיעה אישית בדרך של חיובן בשיעורי מס נמוכים יותר מהכנסות שאינן מיגיעה אישית. מבלי לגרוע מכך ועל אף האמור לעיל, יודגש כי ביחס ליחיד אשר מלאו לו 60 שנים, קבע המחוקק כי לגבי הכנסתו החייבת יחול שיעור המס השולי החל ביחס להכנסה מיגיעה אישית, בין אם הכנסתו החייבת בפועל הינה מיגיעה אישית ובין אם אינה מיגיעה אישית, קרי שהכנסתו החייבת תחויב החל משיעור מס שולי של 10%, אף אם מדובר בהכנסה שאינה מיגיעה אישית.
הקשר בין חוק מיסוי מקרקעין לבין פקודת מס הכנסה
כפי שצוין לעיל, מס השבח הינו מקדמה על חשבון מס הכנסה שישולם לפקיד השומה במס הכנסה וכן בהתאם להוראות הדין יראו את השבח כשלב הגבוה ביותר בסולם ההכנסה החייבת של היחיד. כלומר, השבח שנצמח ליחיד במכירת זכות במקרקעין בישראל, מצטרף למדרגת המס השולי הגבוהה ביותר החלה, בהתאם למדרגות המס השולי שצוינו לעיל, והכל בכפוף לתקרת שיעורי המס המקסימליים שנקבעו בחוק.
מבלי לגרוע מן האמור, יצוין כי בהתאם לפרשנות הוראות החוק שניתנה על ידי בתי המשפט בישראל בשורה ארוכה של פסקי דין, אשר עסקו בשאלת היחס שבין מס השבח המוטל מכוח הוראות החוק לבין מס הכנסה ומס רווח הון המוטלים מכוח הפקודה, השבח ייחשב כחלק מההכנסה החייבת על פי הפקודה, אך ורק לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו.
יודגש כי הלכה זו הינה ללא ספק אחת מן ההלכות המשמעותיות ובעלות השלכות רחבות ההיקף בהקשר ליחס שבין החוק והפקודה, ואולם מבלי לדון בהשלכות אלו לגופו של עניין במסגרת מאמרי זה, אציין לענייננו כי משמעות הדבר כי ככל ששיעור המס השולי של הנישום נמוך משיעור המס המקסימלי בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין, וכן ככל שלא ניצל הנישום באופן מלא את נקודות הזיכוי להן הוא זכאי במס הכנסה, יוכל הנישום לקבל החזר מס מפקיד השומה במס הכנסה.
יובהר כי על מנת שיוכל הנישום ליהנות מהחזר המס כאמור עליו יהיה להגיש דוח שנתי לפי סעיף 131 לפקודה אל פקיד השומה, זאת בהנחה שהנישום אינו מחויב ממילא על פי דין בהגשת דוח שנתי.
מבלי לגרוע מן האמור, במקרים שונים קיימות אפשרויות נוספות להפחתת שיעורי המס האפקטיביים אצל מנהל מס שבח ועוד בטרם הגשת דוח שנתי, וזאת בין היתר על ידי קבלת אישורים מפקיד השומה במס הכנסה, אשר יומצאו להנחת דעתו של מנהל מס שבח במסגרת השומה שתוצא לו ברשויות מיסוי מקרקעין, ולפיהם יש להפחית מסכום השבח סכום כלשהו בשל קיזוז הפסדים, או שיש לזכות מהמס סכום כלשהו בשל זיכויים על פי פקודת מס הכנסה.
דוגמאות מעשיות ליישום החיסכון במס שבח כתוצאה מהפחתת שיעורי המס המקסימליים
כפי שפורט בהרחבה לעיל, חוק מיסוי מקרקעין נוקב בשיעורי המס המקסימליים החלים במכירת זכות במקרקעין החוסה תחת החוק. כפי שעוד צוין לעיל, שיעורי מס השבח המוטלים על מוכר זכות במקרקעין בישראל לפי החוק, משתנים בהתאם לסוג הממכר וכן בתלות במועד הרכישה של הממכר.
אבקש להביא בפניכם להלן שתי דוגמאות פשטניות לקביעת שיעורי מס השבח שיחולו במכירת זכות במקרקעין החוסה תחת הוראות חוק מיסוי מקרקעין ולהמחיש באמצעותן את היקף פוטנציאל החיסכון במס, והכל בתלות בנסיבות המקרה ובפרט בגובה ההכנסה החייבת של הנישום ממקורות אחרים פרט לשבח שנצמח במכירה שבדוגמא. ואולם יובהר כבר עתה, כי היות שעריכת חישוב מס השבח מחייבת מומחיות ושליטה מעמיקה בהוראות דין רבות, אין באמור כדי למצות כלל ועיקר את היבטי התחשיב, ולצורך עריכת כל תחשיב במס שבח יש לקבל ייעוץ מקצועי מלא ופרטני התואם את נסיבות המקרה.
דוגמא א' – מכירת קרקע פנויה שנרכשה בשנת 2012
על מכירת קרקע פנויה בידי יחיד בשנת 2016, אשר נרכשה בשנת 2012, יוטל מס על השבח הריאלי בשיעור של עד 25%.
היות ששיעור המס השולי המינימאלי שחל על יחיד בגין הכנסה שאינה מיגיעה אישית הינו 31%, קרי שיעור מס העולה על שיעור המס המקסימלי על פי החוק כאמור, הנישום לא יהא זכאי להחזר ממס בנסיבות אלו. על אף האמור, במקרה בו המדובר בנישום שמלאו לו 60 שנים, אף אם עסקינן בהכנסה שאינה מיגיעה אישית, יוכל הנישום ליהנות משיעורי מס שוליים הנמוכים מ- 25%: מדרגות המס 10%, 14% ואף 21%, אשר עשויים להפחית באופן משמעותי את חבות מס השבח שלו אף במחצית מחבות המס!
דוגמא ב' – מכירת קרקע פנויה שנרכשה בשנת 1980
אילו במקרה כאמור בדוגמא א', הקרקע הייתה נרכשת בשנת 1980, שיעור המס שהיה מוטל על השבח הריאלי בגין המכירה היה שיעור מס משוקלל בהתאם למנגנון "החישוב הליניארי" הקבוע בדין (עליו לא ארחיב במאמר זה), בדוגמא זו כ-37%, אשר משקלל את שיעורי המס השונים שחלו על השבח הריאלי במהלך התקופות השונות: עד ליום 7.11.2001 שיעור המס היה שיעור המס השולי של המוכר (עד 48%), לאחריו שיעור המס המקסימלי עמד על 20% עד ליום 1.1.12, וממועד זה ואילך עומד שיעור המס המקסימלי על 25%.
היות ששיעור המס השולי המינימאלי שחל על יחיד בגין הכנסה שאינה מיגיעה אישית הינו 31%, קרי שיעור מס הנמוך משיעור המס המקסימלי על פי החוק כאמור, ביחס לתקופה שממועד הרכישה ועד ליום 7.11.2001 (וכפועל יוצא במקרה ספציפי זה אף נמוך משיעור המס המשוקלל) הנישום יהא זכאי להחזר מס בנסיבות אלו, אשר עשוי להפחית באופן משמעותי את חבות מס השבח שלו אף לשיעור מס משוקלל של 27% (במקום 37%)!
מבלי לגרוע מן האמור, במקרה כאמור בו המדובר בנישום שמלאו לו 60 שנים, אף אם עסקינן בהכנסה שאינה מיגיעה אישית, יוכל הנישום ליהנות אף בנוסף גם משיעורי מס שוליים הנמוכים מ- 25%: מדרגות המס 10%, 14% ואף 21%, אשר עשויים להפחית את חבות מס השבח שלו במצטבר, ללא היכר, אף בחיסכון של כ-75% מחבות מס השבח!
יודגש כי גם לגבי מכירה של דירת מגורים (אשר אינה פטורה ממס שבח), בין אם חוסה תחת החישוב הליניארי המוטב לפי סעיף 48א(ב2) לחוק, ובין אם חייבת במס שבח רגיל לפי החישוב הליניארי הישן, ניתן להחיל את הפחתת שיעורי המס המקסימליים על פי החוק, בהתאם לנסיבות העניין, וזאת לגבי השבח הריאלי החייב, ואף לעיתים ביתר שאת במקרים בהם התמורה עבור מכירת דירת המגורים הושפעה מקיומן של זכויות בניה בלתי מנוצלות!
יושם אל לב כי עצם הקביעה מה ייחשב לצרכי מס "מועד הרכישה" של הזכות הנמכרת, אינה דבר של מה בכך ומצריכה שליטה מעמיקה בהוראות הדין הנוגעות בדבר. יתרה מכך ואם לא די במורכבות שבחישוב חבות המס הנובעת ממכירת זכות במקרקעין כאמור, יצוין כי החוק מעניק גם שיעורי מס מוטבים במכירת זכות במקרקעין שיום רכישתה (כהגדרתו בחוק) לפני 31.3.1961, וכן כלים שונים נוספים המאפשרים להקטין את חבות המס של הנישום במצבים מסוימים.
לסיכום, במאמרי זה סקרתי את אחד ההיבטים הנובעים מהקשר שבין הוראות חוק מיסוי מקרקעין והוראות פקודת מס הכנסה, לפיו במצבים מסוימים יהיה היחיד זכאי ליהנות משיעורי מס שבח הנמוכים משיעורי המס המקסימליים הקבועים בחוק וכן לנצל נקודות זיכוי אשר לא ינוצלו על ידי הנישום באופן מלא במס הכנסה. תשומת הלב כי במקרים המתאימים וככל שלא חלה על הנישום החובה להגשת דוח שנתי, ובהתעלם מיתר ההיבטים הכרוכים בדיווח כאמור, מומלץ להגיש דוח שנתי לצורך קבלת החזר מס מפקיד השומה במס הכנסה.
לסיום, במאמר מוסגר יצוין, כי הממשק שבין הוראות חוק מיסוי מקרקעין והפקודה הינו רחב היקף ובעל שלל היבטים נוספים אשר לא נסקרו במסגרת מאמרי זה וקצרה היריעה מלהכיל את כולם במסגרת רשימה זו. יודגש כי קיימים כלים נוספים, הנוגעים במישרין ובעקיפין לאפשרויות הפחתת החבות במס שבח כתוצאה מהקשר שבין הוראות חוק מיסוי מקרקעין לבין הוראות הפקודה וכי מומלץ לקבל ייעוץ מיסויי מתאים אשר יקיף את כלל ההיבטים הרלוונטיים.