מבוא

במאמרי הקודם סקרתי את עיקריה של חקיקת "מס ריבוי דירות", אשר נכנסה לתוקפה החל מיום 1.1.17 (להלן: "מס ריבוי דירות" או "המס") מכוח חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו- 2018), התשע"ז-2016 (להלן: "החוק" או "חוק ההסדרים"). כנגזרת מהטלת המס ובמטרה לעודד את הגשמת תכליתו, עמדתי בקצרה גם על כוונת המחוקק להעניק תמריצים בקשר עם מכירת דירות החוסות תחת מס ריבוי דירות (להלן: "מכירת דירה חייבת"), לתקופה מוגבלת שהחלה ביום 1.1.17 ושתסתיים ביום 1.10.17 (להלן: "תקופת הוראת השעה"), אשר ביניהם קבלת מענק ממס שבח בגין מכירת דירה חייבת (להלן: "מענק מס ריבוי דירות" או "המענק").

בחוק נקבע כי התנאים לזכאות למענק מס ריבוי דירות וסכומיו יותקנו על ידי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת. וכך, ביום 24.1.17 פורסמו תקנות ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו- 2018) (מענק לחייב במס ריבוי דירות בעד מכירת דירה), התשע"ז-2017 (להלן: "תקנות מס ריבוי דירות" או "התקנות"). בנוסף, ביום 25.1.17 עלתה לאוויר המערכת הממוחשבת שהקימה רשות המיסים באתר האינטרנט שלה, בהתאם להוראות החוק, המאפשרת למשתמש לחשב את סכום מס ריבוי הדירות.

במסגרת מאמרי זה, אבקש לסקור בפניכם את הוראות התקנות, אשר משלימות הלכה למעשה יחד עם הוראות החוק, את המסגרת הנורמטיבית הדרושה לשם הטלת המס, והכל על רקע עמידתה של חקיקת מס ריבוי דירות, בימים אלו, במבחן החוקיות של בג"ץ.

אי הודאות השוררת כתוצאה מהגשת העתירות לבג"ץ

כידוע, הוגשו נגד חקיקת מס ריבוי דירות מספר עתירות שונות לבג"ץ, לרבות על ידי האופוזיציה בכנסת. בין הטענות המרכזיות העומדות במרכזן של העתירות: אי חוקיות הליך חקיקת החוק בוועדת הכספים של הכנסת, זאת בין היתר בשל הכנסת שינויים בתזכיר החוק, זמן קצר בטרם ההצבעה עליו והעברתו לאישור הכנסת במסגרת חוק ההסדרים.

ביום 28.2.17 הוציא בג"ץ צו על תנאי המורה למדינה ליתן טעם מדוע לא תבוטל חקיקת מס ריבוי דירות, וזאת בשל פגם מהותי שנפל בהליך חקיקתה והיורד לשורש ההליך. עוד נקבע כי הדיון בהתנגדות לצו על תנאי יידון לפני מותב מורחב כפי שתקבע הנשיאה.

ביום 15.3.17 פרסמה רשות המיסים הודעה מטעם מנהל רשות המסים, משה אשר, ובהתייעצות עם שר האוצר, משה כחלון, לפיה נדחה המועד הקבוע בחוק לדיווח הצהרת בעלי הדירות החייבים במס ריבוי דירות, מיום 31.3.17 ליום 30.6.17 – הוא גם המועד הקבוע בחוק לביצוע התשלום החצי שנתי הראשון החל על חשבון המס.

ביום 21.3.17 הגישו המדינה והכנסת בקשות למתן ארכה להגשת תגובתן ובהמשך לכך גם הוגשה לבג"ץ בקשה מטעם מי מהעותרים, לפיה על מנת למנוע שינוי מצבם לרעה, מתבקש בית המשפט להורות על הקפאת חקיקת מס ריבוי דירות ויישומה, עד למתן החלטה אחרת בעניין.

ניתן לומר כי לכל אורך הדרך, רבים העריכו כי סיכוייה של חקיקה זו לעבור קלושים, בדומה ליוזמת שר האוצר הקודם, יאיר לפיד, אשר נכשלה, לחקיקת מע"מ בשיעור אפס ברכישת דירה ראשונה. לפי שעה לא ניתן לקבוע אם החוק צפוי לעמוד על כנו או שיבוטל (וגם אם יבוטל, האם באופן מלא ו/או זמני). ואולם, כל זמן ששאלת חוקיות מס ריבוי דירות והליך חקיקתו לא הוכרעה בבג״ץ, יודגש כי החוק עומד בתוקפו ולכן גם הוראות הדין הנוגעות לזכאות למענק מס ריבוי דירות הינן שרירות ותקפות.

תוצאותיו של החוק "במבחן המציאות"

כפי שהסברתי במאמרי הקודם, ובשונה לדעתי מהדעה הרווחת בקרב הציבור, מטרתו העיקרית המוצהרת של החוק, על פי דברי ההסבר, הינה להתמודד עם העלייה הדרמטית במחירי הדירות בישראל בעשור האחרון, על ידי הגדלת צד היצע הדירות בשוק דירות יד שנייה, להבדיל מהקטנת צד הביקושים והרתעת המשקיעים.

לעניין זה, יצוין כי מהודעתה של רשות המיסים מיום 15.3.17 נודע כי במשרדי מיסוי מקרקעין מצויות כיום 200 עסקאות של מכירת דירות מגורים בהן המוכרים ביקשו לקבל את המענק כנגד החיוב במס שבח.

על פניו נראה כי מדובר במספר עסקאות זעום, אשר אין בו כדי להצביע על כך שחקיקת מס ריבוי דירות מצליחה להשיג את התכלית שלשמה חוקקה או להצדיק את העלויות הכבדות הכרוכות בחקיקתה והטמעתה. יחד עם זאת, ניתן לשער כי אי הודאות השוררת בימים אלו ביחס לסיכויי הטלתו של המס במתכונתו הנוכחית, עלולה גם היא לגרום לבעלי דירות חייבות להמשיך "לשבת על הגדר" ולהמתין לתוצאות הבג"ץ.

תנאים וסייגים לזכאות למענק מס ריבוי דירות

במסגרת התקנות נקבעו שורה של תנאי סף לצורך זכאות למענק מס ריבוי דירות, אשר עיקריהם יפורטו להלן:

ראשית, יובהר כי מענק מס ריבוי דירות יחול אך ורק על מי שמוגדר לפי החוק כחייב במס ריבוי דירות מיום 1.1.17 ועד מועד מכירת הדירה (לעניין זה, ראו מאמרי הקודם), אשר לא רכש דירה מיום 16.12.16 ועד מועד קבלת המענק, וזאת בגין דירה שתימכר על ידו במהלך תקופת הוראת השעה בלבד.

שנית, נדרש כי מכירת הדירה חייבת במס שבח, ולדיווח בגינה יצורף טופס בקשה ייעודי לקבלת המענק הכולל הצהרה שלפיה אין בכוונתו של המוכר לרכוש דירת מגורים עד יום 31.12.2020 (למעט דירה שתיחשב לדירתו היחידה על פי הוראות הדין). בנוסף, נדרש כי במועד הגשת הדיווח בגין המכירה כאמור או לפניו הגיש המוכר הצהרה בדבר פירוט דירותיו כמתחייב על פי החוק. 

שלישית, נקבע כי על הקונה להיות יחיד תושב ישראל שאין בבעלותו דירת מגורים או לחלופין שהוא "משפר דיור", קרי מי שהדירה הנרכשת תהפוך להיות דירתו היחידה בכפוף למכירת דירתו הנוכחית בתוך פרק הזמן הקבוע בחוק.

לעניין תנאי זה יודגש כי על פי נוסח התקנות, קונה אשר יצהיר כי הדירה הנרכשת מהווה דירתו היחידה לפי דין הואיל ובנוסף אליה יש לו דירה נוספת אשר חלקו בה אינו עולה על שליש (ולגבי דירה שהתקבלה בירושה–אינו עולה על מחצית) לא יוכל להיחשב כקונה המקיים את התנאי הנ"ל.

בנוסף, מענק מס ריבוי דירות לא יינתן למוכר אחד בעד מכירת יותר מ-3 דירות מגורים שבבעלותו. כמו כן, המענק לא יינתן במקרה של מכירת הדירה לקרוב, מכירה ללא תמורה או מכירה המהווה שינוי ייעוד למלאי עסקי.

עוד יודגש, כי התנאים הנקובים בתקנות, ייבחנו לא רק ביחס ליחיד עצמו אלא ביחס לכל התא המשפחתי של היחיד (קרי היחיד, בן/בת הזוג למעט אם גר דרך קבע בנפרד, וילדיהם עד גיל 18), זאת כחזקה חלוטה שאינה ניתנת לסתירה (ובשונה מהלכת ביהמ"ש העליון החלה כיום בנסיבות מסוימות לצורך מס שבח ומס רכישה).

סכומי המענק ואופן קבלתו

על פי הוראות התקנות, מענק מס ריבוי דירות יעמוד על גובה מס השבח שהמוכר חייב בו בגין מכירת דירת המגורים, עד לתקרה של 85 אלף ש"ח, זאת למעט במקרה בו על פי החוק חל על המוכר פטור ממס ריבוי דירות כמפורט להלן.

בהתייחס לאמור לעיל וכפי שהוסבר במאמרי הקודם, במסגרת החוק נקבע כי מקום בו שוויין הכולל של דירות הנישום בהתאם לנוסחה הקבועה בחוק, בנטרול שווי הדירה היקרה ביותר מביניהן, נמוך מסך של 1,150,000 ש"ח, לא תחול חבות במס ריבוי דירות ביחס לדירות החייבות. מבלי לגרוע מן האמור, נקבע בתקנות כי במקרה זה בלבד, המענק לו יהא זכאי מוכר שעומד בתנאים הקבועים בתקנות, יהיה בגובה מחצית מגובה מס השבח שהמוכר חייב בו בגין מכירת דירת המגורים, עד לתקרה של 15 אלף ש"ח. זאת על אף שכאמור לעיל ממילא לא חייב המוכר במס ריבוי דירות.

יובהר כי גובה מס השבח בו חייב המוכר, וממנו יקוזז המענק כאמור לעיל, יתייחס לקרן מס השבח בלבד בגין מכירת הדירה ובהתעלם מריבית והפרשי הצמדה, קנסות או תשלומים נוספים, ככל שהוטלו על המוכר.

לעניין אופן קבלת המענק, נקבע בתקנות כי ניתן לקבלו באחת משתי חלופות, לפי בחירת הנישום: בדרך של זיכוי חשבונו של המוכר בתוך 21 יום ממועד תשלום מס השבח בו חייב, או לחלופין לבקש כי יראו במענק כתשלום מראש על חשבון מס השבח שהוא חייב בו בגין המכירה, והכל בכפוף לעמידתו בתנאים לקבלת המענק. דהיינו, בכפוף לאמור לעיל, מדובר בזכאות לקבלת המענק בפועל באופן מיידי, אשר מסויגת רק במקרה בו הנישום יפר את תנאי זכאותו (לדוגמא ירכוש דירה בניגוד להצהרתו בבקשה) אז יחויב בהשבת המענק בצירוף הפרשי הצמדה לפי דין.   

קבלת המענק על רקע האפשרות לביטול החוק

עינינו הרואות כי לפי שעה, על אף שדחה מנהל רשות המסים את המועד החוקי להגשת הצהרה מטעם נישום החייב במס בגין דירותיו, הוראותיו של החוק ותקנותיו לא בוטלו או הוקפאו, ועל כן עומדות בעינן. לפיכך, נראה כי במקרה בו תתבצע מכירה אשר בגינה יתבקש המענק, חובה על המנהל ליתן המענק בכפוף לעמידת הנישום בהוראות הדין.

ככל שייקבע במסגרת ההליך בבג"ץ כי דין החוק והתקנות להתבטל מדיעקרא, תתעורר השאלה מה דינם של מענקים שהוענקו לנישומים כהפחתה ממס השבח ששילמו בגין מכירת הדירה. במקרה כאמור, יש להניח כי תעלה, בין היתר, טענת הסתמכות של המוכרים, אשר שינו מצבם לרעה בשל הטלת המס בהסתמך על התמריץ שהעניק האוצר לטובת עידוד מכירת הדירות החייבות, ומכאן יש להחיל את ביטול החוק לעניין המענק באופן פרוספקטיבי (מכאן ואילך).

הקלות אחרות בגין מכירת דירה חייבת

יוזכר כי במסגרת החוק, נקבע כי נישום החייב על פי החוק במס ריבוי דירות, וימכור דירה בתקופת הוראת השעה, יהיה פטור מחלק יחסי מהמס השנתי החל על דירה חייבת לפי בחירתו (קרי, לא בהכרח ביחס לדירה הנמכרת), כיחס שבין מספר הימים שהיה הבעלים של הדירה הנמכרת בשנת המס לבין 365 ימים, ובלבד שלא מדובר במכירה לקרוב. יצוין כי לעניין זה, לא נקבע בחוק כי נדרש לעמוד בכל תנאי הזכאות הנקובים בתקנות.

כמו כן נקבע כי תוענק לחייבים במס ריבוי דירות, אשר עד ליום 31.12.17 ימכרו לרוכש שהינו תושב ישראל דירה אשר הייתה בבעלותם לפני יום 16 בדצמבר 2016, ואשר תהווה עבור הרוכש את דירתו היחידה לפי דין (או שאין לרוכש דירה), זכאות להפקדת כספי התמורה בקופת גמל להשקעה הפטורה ממס על רווחיה, והכל בכפוף לתקרות ולתנאים נוספים המפורטים בדין. יצוין באופן תמוה, כי נוסח התנאי הנוגע לזהות הקונה לעניין זה, אינו זהה לנוסח התנאי הרלוונטי ביחס לזכאות למענק מס ריבוי דירות (שם חל על רוכש שהינו "משפר דיור" או חסר דירה אך לא על מי שזו דירתו היחידה לפי דין. מן הראוי יהא, כי ללא קשר לתוצאות הבג"ץ וככל שלא יבוטל החוק, ייערך תיקון חקיקה המשווה את התנאים לזכאות למענק ולהטבה להפקדת הכספים בקופת גמל להשקעה הפטורה ממס על רווחיה.

סיכום

לסיכום, במאמרי זה סקרתי את הוראותיהן המרכזיות של התקנות ביחס לקבלת מענק מס ריבוי דירות, זאת על רקע אי הודאות השוררת ביחס לסיכויי הצלחת העתירות שהוגשו לבג"ץ ולתוצאותיהן האפשריות. יודגש כי הוראות הדין בנושא הינן רחבות היקף ועל כן מפאת קוצר היריעה, סקירה זו אינה ממצה את כלל הוראותיו והיבטיו של הדין בנושא.

בטרם יישום הוראות החוק והתקנות ו/או הגשת הצהרה לפי דין או בקשה למענק, מומלץ לקבל ייעוץ מקצועי לגבי כלל הסוגיות הנוגעות להטלת מס ריבוי דירות ודיווחו לרשויות המס על פי דין, וכן לבחון מבעוד מועד את דרכי הפעולה האופטימליים מנקודת ראות הנישום, הן לטווח קצר והן לטווח ארוך, בין היתר לאור הוראות החקיקה החדשות.