מבוא

לאחר כחצי שנה מאז עלתה לכותרות יוזמתו החדשה של משרד האוצר, בראשותו של שר האוצר, משה כחלון, להטלת מס חדש על בעלי 3 דירות ומעלה, ביום 21.12.2016 אושרה בקריאה שנייה ושלישית בכנסת, הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו- 2018), התשע"ז-2016 (להלן: "החוק") הכוללת בין היתר את חקיקת "מס ריבוי דירות" שתיכנס לתוקף החל מיום 1.1.2017 (להלן: "מס ריבוי דירות" או "המס").

ניתן לומר כי לכל אורך הדרך, רבים העריכו כי סיכוייה של יוזמה זו לעבור קלושים, בדומה ליוזמת שר האוצר הקודם, יאיר לפיד, אשר נכשלה, לחקיקת מע"מ בשיעור אפס ברכישת דירה ראשונה.

המקטרגים כנגד החוק העלו אינספור טענות ביחס לחקיקתו, ביניהן: כי תחולתו הרטרואקטיבית לכאורה של החוק נוגדת את חוקי היסוד במדינת ישראל, כי הוא פוגע קשות בזכות הקניין של מרובי הדירות, כי יש בו אפליה לא צודקת של ציבור זה ביחס למשקיעים בנכסים שאינם דירות, כי חלק מהוראותיו ומנגנוניו יפגעו דווקא במעמד הביניים המחזיק בדירות זולות יחסית וכן בשוכרי הדירות שיסבלו מעלייה בדמי השכירות, ולאור כל האמור ועוד – כי מדובר במס לא צודק שמטרתו להעשיר עוד את קופת המדינה על חשבון משלם המיסים, ללא תועלת ממשית שתנבע ממנו.

עוד ראוי לציין, בשונה לדעתי מהדעה הרווחת בקרב הציבור, כי מטרתו העיקרית המוצהרת של החוק, על פי דברי ההסבר, הינה להתמודד עם העלייה הדרמטית במחירי הדירות בישראל בעשור האחרון, על ידי הגדלת צד היצע הדירות בשוק דירות יד שנייה, להבדיל מהקטנת צד הביקושים והרתעת המשקיעים.

אמנם, אין ספק כי הטלת מס ריבוי דירות, תקטין באופן ניכר את התשואה האפקטיבית הנובעת מהחזקת דירות להשקעה לצורך השכרתן, ובדרך זו תגרום גם להקטנת הביקושים לרכישת דירות בידי משקיעים. ואולם, לגישתי אילו הייתה זו מטרתו העיקרית של החוק, ניתן היה לנקוט בצעד חקיקתי פשוט וזול הרבה יותר, כגון הגדלת מס הרכישה בגין רכישת דירה שניה, שלישית או יותר (בתלות במדיניות הממשלה המבוקשת) עד לשיעור מס גבוה דיו שירתיע לחלוטין משקיעים מלרכוש דירה נוספת.

נוסח החוק המאושר, אשר נכון למועד כתיבת מאמרי זה טרם פורסם ברשומות, עבר תמורות רבות במהלך הליך חקיקתו, ומהווה לכל הדעות מהפכה במשטר המס בישראל, הואיל והוא יוצר, יש מאין, מס חדש בישראל. מטבע הדברים, על מנת שהטלת מס חדש תהא יעילה, נדרש המחוקק לקבוע הוראות חקיקה מפורטות לעניין הטלת המס, גבייתו, שומתו, תשלומו, עונשין ועוד, וכן ליצור תמריצים בקרב ציבור מרובי הדירות למימוש דירותיהם.

במסגרת מאמרי זה, המתבסס על נוסח הצעת החוק כפי שהועלתה להצבעה בקריאה שנייה ושלישית, אבקש לסקור נקודות חשובות ועיקריות שעולות מתוך פרק "מס ריבוי דירות" בחוק, הן לטובת הנישומים אשר המס החדש צפוי לחול עליהם, והן לטובת כאלו שלא, למען ייטיבו לכלכל את צעדיהם בראיה לעתיד.

על מי חל מס ריבוי דירות?

תנאי סף לצורך הטלת מס ריבוי דירות, הינו כי מדובר ביחיד שהוא בעלים של מספר דירות מגורים, ששיעור הבעלות שלו בהן הוא 249% או יותר (להלן: "תנאי הסף"). לעניין זה נקבע, כי שיעור הבעלות בדירות ייבחן לגבי היחיד והתא המשפחתי שלו, קרי בן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים – זאת כחזקה חלוטה שאינה ניתנת לסתירה (ובשונה מהלכת ביהמ"ש העליון החלה כיום בנסיבות מסוימות לצורך מס שבח ומס רכישה).

בכפוף להתקיימות תנאי הסף האמור לעיל, יוטל מס ריבוי דירות על כל דירותיו של היחיד, למעט שתי דירות לפי בחירתו (להלן, לפי העניין: "הדירה החייבת" או "הדירות החייבות").

לדוגמא, יחיד שבבעלותו שתי דירות בשלמות (100%) וכן דירה שלישית ששיעור בעלותו בה הינו 49% ומעלה, מקיים את תנאי הסף, ולכן ימוסה במס ריבוי דירות ביחס לדירה חייבת אחת בלבד.

לעומת זאת, יחיד שבבעלותו 6 דירות בשיעור בעלות של 40% בכל אחת, לא יחוב במס ריבוי דירות כלל הואיל ולא התקיים תנאי הסף (סה"כ שיעור הבעלות 240%). ואולם אם שיעור בעלותו באחת משש הדירות יגדל מ-40% ל-50%, אזי ייתפס היחיד ברשת המס (סה"כ שיעור הבעלות 250%) ויחוב במס ריבוי דירות ביחס ל- 4 דירות חייבות.

יודגש כי היקף תחולת המס על פי הוראות החוק רחב ביותר, ויחול לא רק ביחס לדירות שבבעלות ישירה של היחיד והתא המשפחתי שלו, אלא גם ביחס לדירות שמחזיק היחיד במישרין או בעקיפין באמצעות תאגיד (כגון שותפות, חברה וכדומה), ובלבד שהתאגיד עונה להגדרת "איגוד מעטים" הנקובה בחוק.

כך גם, דירת מגורים תיחשב כדירה לצורך הטלת מס ריבוי דירות, בין אם מיועדת למגורים לפי טיבה או לפי התכנית החלה עליה לפי חוק התכנון והבנייה, התשכ"ה-1965 ובין אם משמשת למגורים בפועל, והכל ובלבד שבנייתה הושלמה.

כך למשל, רכישת דירה על הנייר מקבלן או זכות לדירה בקבוצת רכישה, לא יכללו בגדר דירת מגורים, אלא ממועד השלמתה הבניה. לעומת זאת, משרד אשר נעשה בו שימוש לצרכי מגורים, בין אם על פי היתר כדין ובין אם לאו, ייחשב כדירה לצורך הטלת המס.

גובה החבות במס ריבוי דירות ואופן חישובו

מס ריבוי דירות הינו מס המשולם מדי שנה, בסכום השווה לשיעור של 1% מערך מקורב של כל אחת מהדירות החייבות (במכפלת שיעור הבעלות בדירה, במקרה של בעלות חלקית בה), בכפוף לתקרה של עד 18,000 ש"ח בשנה בעד כל דירה חייבת (הסכום יתעדכן מדי שנה בהתאם לשינוי במדד מחירי הדירות).

הערך המקורב של הדירות החייבות כאמור לעיל, ממנו ייגזר המס, יחושב על פי נוסחה מורכבת הקבועה בחוק, המביאה בחשבון את גודל הדירה החייבת, המדד חברתי-כלכלי ומדד הפריפריאליות שמפרסמת הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה לגבי האזור שבו נמצאת הדירה, ולצורך כך צפוי לעמוד לשימוש ציבור הנישומים מחשבון ייעודי באתר רשות המיסים.

יובהר כי גובה המס, לרבות תקרתו, מחושבים ביחס לתקופה שמיום 1 בינואר עד 31 בדצמבר בשנה הרלוונטית (להלן: "שנת המס"). לפיכך נקבע, כי ככל שיחול במהלך שנת המס שינוי במספר דירות המגורים שבבעלות היחיד או בשיעור בעלותו באחת או יותר מהן, כלפי מעלה או כלפי מטה, גובה המס שישולם, יחושב בהתאמה לפי תקופות הביניים, באופן יחסי למספר הימים הרלוונטי מתוך 365 ימים.

פטורים והחרגות ממס ריבוי דירות

במסגרת החוק נקבע מנגנון פטור מלא מהמס ולפיו במקרה בו שוויין הכולל של דירות הנישום לפי הנוסחה שהוזכרה לעיל, בנטרול שווי הדירה היקרה ביותר מביניהן (להלן: "הסכום החורג") נמוך מסך של 1,150,000 ש"ח (להלן: "תקרת הסכום החורג הפטור"), לא תחול כל חבות במס ריבוי דירות ביחס לדירות החייבות.

כמו כן, נקבע מנגנון פטור חלקי מהמס ולפיו במקרה בו הסכום החורג גבוה מסך של 1,150,000 ש"ח אך נמוך מסך של 1,400,000 ש"ח, יחול מס ריבוי דירות באופן חלקי לגבי הדירות החייבות, על פי נוסחה קבועה שהוגדרה בחוק (להלן: "נוסחת הפטור החלקי"). בשל מורכבותה של נוסחת הפטור החלקי, נמחיש את תוצאותיה באמצעות דוגמא קצרה:

בבעלותו של יחיד דירה בשווי 3 מיליון ש"ח, וכן שתי דירות להשקעה בשווי 800 אלף ש"ח ו- 500 אלף ש"ח. גובה הסכום החורג בדוגמא זו הינו 500,000 ש"ח + 800,000 ש"ח=1.3 מיליון ש"ח. על פי נוסחת הפטור החלקי, ראשית נחסיר מסכום זה את תקרת הסכום החורג הפטור (1,150,000 ש"ח) ונקבל הפרש בסך של 150,000 ש"ח, אותו נכפיל במספר קבוע 5.6 = 840,000 ש"ח (להלן: "הסכום החייב"). שנית, על מנת לקבל את הסכום הסופי שממנו ייגזר מס ריבוי דירות בשיעור 1%, יש להכפיל את הסכום החייב ביחס שבין שווי הדירה החייבת (במקרה זה 500,000 ש"ח) לבין הסכום החורג (במקרה זה 1.3 מיליון ש"ח) קרי: 840,000 * (500,000/1,300,000)= 323,077 ש"ח. לפיכך, יוצא כי גובה מס ריבוי הדירות לגבי היחיד בדוגמא שלפנינו יהא כ-3,230 ש"ח בשנה.

בנוסף למנגנוני הפטור המלא והפטור החלקי המפורטים לעיל, החוק כולל רשימה ארוכה של דירות אשר לא יימנו כדירות לצורך הטלת מס ריבוי דירות, ביניהן גם: דירות בבעלות עמותה, דירות שבעליהן זכאי בשלן להטבות לפי פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 בשנות המס שבהן זכאי להטבות כאמור, דירות המהוות מלאי עסקי, דירות שהתקבלו בירושה בשנה הראשונה בלבד ובתנאי שלא הושכרו במהלך שנה זו, ועוד. כמו כן, נקבע כי דירה שפוצלה לפי היתר כדין או מספר דירות שחוברו לדירה אחת, ייחשבו כדירת מגורים אחת לצורך החוק.

חובות דיווח ומועד תשלום המס

הואיל ולעת שעה טרם הושלמה היערכות רשויות המס ביחס למס ריבוי דירות, נקבעו בחוק הוראות מיוחדות לעניין חובות הדיווח של הנישומים לשנת 2017, שהיא שנת התחולה הראשונה של החוק. בהתאם לכך, נדרש כל מי שחייב במס ריבוי דירות להגיש למנהל הצהרה לפי הוראות הדין, אשר תיחשב לשומה עצמית, עד ליום 31.3.2017.

כמו כן, ככל שחל שינוי במהלך שנת המס במספר דירות המגורים שבבעלות הנישום, או בשיעור בעלותו באחת או יותר מהן, או שהפך להיות חייב במס ריבוי דירות במהלך שנת המס, נדרש הנישום להגיש למנהל הצהרה בתוך 30 ימים מהיום שבו חל השינוי, בהתאם להוראות הדין.

החל משנת המס 2018, צפויים לחול הוראותיו הרגילות של החוק, לפיהן על המנהל לשלוח לחייבים על פי רישומיו, הודעה עד לא יאוחר מיום 30 בינואר של כל שנת מס, ורק במקרה בו לא קיבל נישום החייב במס הודעה כאמור עד ליום 30 במרץ של אותה שנה, יידרש הנישום להגיש למנהל עד ליום 30 במאי באותה שנה הצהרה המהווה שומה עצמית בהתאם להוראות הדין. זאת מבלי לגרוע מחובותיו של הנישום להגשת הצהרה גם במקרה של שינוי כאמור לעיל.

לעניין מועד תשלום המס נקבע, כי מחצית מסכום המס ישולם על ידי הנישום עד ולא יאוחר מיום 30 ביוני בשנת המס, ואילו יתרת המס תשולם עד ולא יאוחר מיום 31 בדצמבר בשנת המס.

על אף האמור, לגבי מי שנוסף לו סכום מס לתשלום בשל שינוי שחל במהלך שנת המס כאמור לעיל: ככל שהשינוי ארע בתקופה שמיום 31 במאי עד יום 30 בנובמבר בשנת המס, ישלם הנישום את סכום המס הנוסף עד לא יאוחר מיום 31 בדצמבר באותה שנת המס, ואילו ככל שהשינוי ארע בתקופה שמיום 1 בדצמבר עד יום 31 בדצמבר בשנת המס, ישלם הנישום את הסכום כאמור עד לא יאוחר מיום 30 ביוני בשנת המס העוקבת.

הוראת שעה למתן הקלות במכירת דירה חייבת

במטרה להגשים את תכלית החוק ולעודד נישומים מרובי דירות למכור דירות לשוק המשנה בהקדם, העניק המחוקק במסגרת הוראות החוק מספר תמריצים בקשר עם מכירת דירות כאמור, לתקופה מוגבלת שתסתיים ביום 1.10.2017 (להלן: "תקופת הוראת השעה").

ראשית, נקבע כי נישום החייב על פי החוק במס ריבוי דירות, וימכור דירה בתקופת הוראת השעה, יהיה פטור מחלק יחסי מהמס השנתי החל על דירה חייבת לפי בחירתו (קרי, לא בהכרח ביחס לדירה הנמכרת), כיחס שבין מספר הימים שהיה הבעלים של הדירה הנמכרת בשנת המס לבין 365 ימים, ובלבד שלא מדובר במכירה לקרוב.

שנית ומבלי לגרוע מן האמור לעיל, נקבע כי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, יקבע תנאים וסכומים למתן מענק לנישום החייב במס ריבוי דירות, אשר ימכור דירה במהלך תקופת הוראת השעה ובתנאים שייקבעו.

שלישית, תוענק לחייבים במס ריבוי דירות, אשר ימכרו לרוכש שהינו תושב ישראל, דירה אשר הייתה בבעלותם לפני יום 16 בדצמבר 2016, ואשר תהווה עבור הרוכש את דירתו היחידה, זכאות להפקדת כספי התמורה במהלך תקופת הוראת השעה בקופת גמל להשקעה הפטורה ממס על רווחיה, והכל בכפוף לתקרות ולתנאים נוספים המפורטים בדין.

סיכום

לסיכום, במאמרי זה סקרתי נקודות מרכזיות הנוגעות לחקיקת המס בנושא מס ריבוי דירות, המהווה מנגנון מס חדש לחלוטין אשר טרם נודע עד היום במדינת ישראל. יודגש כי הוראות החוק הינן רחבות היקף ועל כן מפאת קוצר היריעה, סקירה זו אינה ממצה את כלל הוראותיו של הדין בנושא, לרבות אך לא רק סוגיות כגון: המועד בו תיחשב הדירה בבעלות הנישום, הגדרת איגוד מעטים והחזקת דירות בשרשור, אפשרויות ליציאה מתחולת החוק, הליכי השגה וערעור על השומה, סנקציות ועונשין ועוד.

בטרם יישום הוראות החוק ו/או הגשת הצהרה לפי דין, מומלץ לקבל ייעוץ מקצועי לגבי כלל הסוגיות הנוגעות להטלת מס ריבוי דירות ודיווחו לרשויות המס על פי דין, וכן לבחון מבעוד מועד את דרכי הפעולה האופטימליים מנקודת ראות הנישום, הן לטווח קצר והן לטווח ארוך, בין היתר לאור הוראות החקיקה החדשות.