מבוא – תכלית הוראת השעה

כחלק ממדיניות הממשלה להורדת מחירי הדירות, הממשלה נוקטת במגוון רחב של כלים לשם הגדלת היצע הדירות, כגון: הגדלת היצע הקרקעות לבניה למגורים, גיבוש והרחבה של הסכמי גג בין רשות מקרקעי ישראל או משרד הבינוי והשיכון לרשויות, הרחבת תכניות מחיר למשתכן, עידוד פרויקטים להתחדשות עירונית, קיצור וייעול הליכי הרישוי והבירוקרטיה ברשויות ובגופי התכנון, הסרת חסמים ועוד.  

במסגרת מאמריי הקודמים, עמדתי על מספר כלים מיסויים בהם עושה משרד האוצר שימוש, לשם הגדלת היצע הדירות; כגון עידוד יזמים וקבלנים לייזום פרויקטים של התחדשות עירונית (תמ"א 38, פינוי ובינוי) באמצעות קביעת מע"מ בשיעור אפס; ומנגד, כלים מיסויים שנועדו דווקא להקטין את הביקושים לדירות מגורים בידי ציבור המשקיעים, ביניהם הרפורמה במיסוי דירות מגורים במסגרת תיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין וביטול הפטור ממס שבח שניתן בעבר למוכר דירה אחת ל-4 שנים, הגדלת שיעור מס הרכישה של דירות השקעה ל-8% ואף 10% משווי הדירה ועוד.

עינינו הרואות כי מגמה זו הולכת ומתגברת גם כיום, ובמאמרי זה אבקש לסקור בפניכם את הוראת השעה החדשה מיום 30 בנובמבר 2015, אשר חוקקה מכוח חוק ההסדרים – חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2015 ו- 2016) בתיקון מס' 83 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "הוראת השעה החדשה" או "הוראת השעה") אשר מטרתה לעודד מכירת קרקעות לבנית דירות בחיוב מס שבח מופחת ובדרך זו להאיץ את הגדלת היצע הדירות.

שיעורי המס במכירת זכות במקרקעין

כרקע להבנת משמעות הוראת השעה, אקדים ואומר כי בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") על מוכר זכות במקרקעין, שאינה מהווה דירת מגורים, מוטלת חובת תשלום מס שבח בשיעורי מס הנגזרים ממועד רכישת הזכות הנמכרת. עובדה זו, נובעת משינויי החקיקה שאירעו במדינת ישראל מאז חקיקתו של החוק והצורך ביצירת מנגנון מיסויי אשר יגשר על שינויים אלו.

לדוגמא, על מכירת קרקע כיום, אשר נרכשה בידי יחיד בשנת 2012, יוטל מס שבח בשיעור 25%. לעומת זאת, על מכירת קרקע כיום, אשר נרכשה בידי יחיד בשנת 1980, יוטל שיעור מס משוקלל בהתאם למנגנון "החישוב הליניארי" הקבוע בדין (עליו לא ארחיב במאמר זה), בדוגמא שלנו כ-37.5%, אשר משקלל את שיעורי המס השונים שחלו במהלך התקופות שונות: עד ליום 7.11.2001 שיעור המס היה שיעור המס השולי של המוכר (עד 48%!), לאחריו שיעור המס עמד על 20% עד ליום 1.1.12, וממועד זה ואילך עומד על 25%.

יודגש, כי עצם הקביעה מה ייחשב לצרכי מס "מועד הרכישה" של הזכות הנמכרת, אינה דבר של מה בכך ומצריכה שליטה מעמיקה בהוראות הדין הנוגעות בדבר. יתרה מכך ואם לא די במורכבות שבחישוב חבות המס הנובעת ממכירת זכות במקרקעין כאמור, יצוין כי החוק מעניק גם שיעורי מס מוטבים במכירת זכות במקרקעין שיום רכישתה (כהגדרתו בחוק) לפני 31.3.1961, וכן כלים שונים נוספים המאפשרים להקטין את חבות המס של הנישום במצבים מסוימים.

הטבת המס הגלומה בהוראת השעה

הוראת השעה החדשה נועדה לעודד מכירת קרקעות אשר נרכשו לפני 7.11.2001, קרי קרקעות אשר נמצאות במשך שנים רבות בידי בעליהן, נצמח עליהן שבח רב ועל כן מכירתן חשופה לחבות מס שבח גבוהה. בדרך זו, כך סבור המחוקק, ניתן יהיה להגדיל את עתודות הקרקע הזמינות לבניית דירות ולהאיץ את מימושן.

יתכן כי למי מהקוראים זכורה הוראת שעה דומה (אך לא זהה), אשר נחקקה בעבר במסגרת חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים – הוראת שעה), תשע"א-2011 ביום 24.2.2011 (להלן: "הוראת השעה הישנה") ואשר תחולה הייתה ביחס למכירות כאמור שבוצעו מיום 15.11.2010 ועד ליום 5.5.2013 (לאחר הארכות של הוראת השעה הישנה). ואכן, "ההיסטוריה חוזרת על עצמה" ומדיניות הממשלה הנוכחית כפי שמשתקפת מהוראת השעה החדשה מהווה המשך ישיר לזו של הוראת השעה הישנה.

על פי הוראת השעה החדשה, ככל שיעמוד הנישום המוכר בכל התנאים הנקובים בהוראת השעה, כמפורט להלן, זה ייהנה משיעור מס משוקלל מופחת בגין מכירת הזכות במקרקעין, אשר יביא בחשבון שיעור מס עד יום 7.11.2011 של 25% בלבד (במקום שיעור מס שולי של היחיד – עד 48% כפי שהוסבר לעיל).

תנאי הסף להטבת המס על פי הוראת השעה החדשה

על מנת שמכירת זכות במקרקעין תהנה מהטבת המס הגלומה בהוראת השעה, ישנם מספר תנאי סף אשר על הנישום המוכר לעמוד בהם:

1. המוכר הינו יחיד (לרבות חברה משפחתית או שותפות);
2. מדובר במכירת זכות במקרקעין, אשר תכנית הבנייה (להלן: "התב"ע) החלה מתירה בניית 8 דירות לפחות;
3. יום רכישתה (כהגדרתו בחוק) של הזכות במקרקעין הינו לפני יום 7.11.2001;
4. המכירה בוצעה במהלך שלוש השנים שבין יום 1.1.2016 ועד ליום 31.12.2018.

(ארבעת התנאים ייקראו להלן: "תנאי הסף של הוראת השעה")

בנוסף לתנאי הסף של הוראת השעה, נקבעו תנאים נוספים בהתאם לסוג התכנית החלה במקרקעין כמפורט בהמשך (להלן: "התנאים הנוספים").

התנאים הנוספים להטבת המס על פי הוראת השעה החדשה

התנאים הנוספים הקבועים בהוראת השעה, מובחנים זה מזה בתלות בהיקף יחידות הדיור המותרות לבניה בהתאם לתב"ע החלה במקרקעין הנמכרים:

1. תב"ע לבניית פחות מ-1,000 דירות: ככל שהתב"ע החלה במקרקעין מתירה בנייה של פחות מ-1,000 דירות, הוראת השעה קובעת כי תנאי לקבלת הטבת המס הינו השלמת הבניה וקבלת טופס 4 ביחס לכל הדירות המותרות לבניה בהתאם לתב"ע החלה במועד סיום הבניה עד תום 42 חודשים ממועד המכירה (או 48 חודשים ממועד המכירה במקרה שהתב"ע מתירה בניה של 251 דירות או יותר).

הרציונל העומד בבסיס הגבלת פרק הזמן להשלמת הבניה, הינו לתמרץ את רוכש הקרקע להוציא לפועל את בנית הדירות במהירות ובדרך זו להגשים את תכלית החקיקה להגדלת היצע הדירות. ככל שלא עמד הרוכש במגבלת הזמן לבניית כל הדירות, תוענק למוכר הטבת המס באופן יחסי למספר הדירות שהושלמו ביחס לסך הדירות המותרות לבניה. הנחת המוצא הייתה כי מאחר שההקלה במס שבח ניתנת למוכר, התמריץ לרוכש יופעל באמצעות חוזה המכר, שיתייחס לאי עמידתו של הרוכש בפרקי הזמן הנקובים בהוראת השעה.

• תב"ע לבניית לפחות 1,000 דירות: ככל שהתב"ע החלה במקרקעין מתירה בנייה של לפחות 1,000 דירות, בשונה מהאמור לעיל – לא קיים תנאי למועד סיום הבניה, ואולם נדרש כי הרוכש הינו קבלן דירות או יזם הבונה באמצעות קבלן לשם מכירתן והקרקע תהווה מלאי עסקי בידיו. בנוסף, במקרה כאמור, ככל שהזכות הנמכרת אינה מהווה את מלוא המקרקעין שהתב"ע חלה עליהם, אלא מדובר במכירת זכות במקרקעין המהווה חלק משטח גדול יותר אשר עליו חלה התב"ע, תנאי לתחולת הוראת השעה הינו כי ביום המכירה ניתנו לכל היותר היתרי בניה ל- 10% מהדירות שניתן לבנות בכלל השטח עליו חלה התב"ע.

הרציונל העומד בבסיס אי הגבלת פרק הזמן להשלמת הבניה במקרקעין מסוג זה, הינו כי קבלנים, אשר ההנחה כי יש בידם היכולת להוציא לפועל את עבודות הבניה, וכן את התמריץ הכלכלי לסיים את הבנייה במהירות האפשרית, יוכלו לרכוש זכויות במקרקעין ממספר רב של יחידים, ולהשלים את הבנייה באותם מקרקעין משהצטברה אצלם קרקע המתאימה לפרויקט בנייה בהיקף גדול.

יודגש כי ההטבה הגלומה בהוראת השעה, בכפוף לעמידה בתנאיה, הינה משמעותית ביותר ועשויה להביא לחיסכון במס שבח של עשרות ואף מאות אלפי שקלים לכל הפחות והכל בתלות בנסיבות העניין. לפיכך, המלצתי לציבור בעלי הקרקעות הרלוונטיות, הינה לקבל ייעוץ מס מקצועי לבחינת כניסתם לגדרי הוראת השעה, שכן מכירה של זכויותיהם במקרקעין או התקשרות בעסקת קומבינציה ביחס אליהן, במהלך התקופה בה חלה הוראת השעה, עשויה להוות שעת כושר למימוש ולמקסום הפוטנציאל הגלום במקרקעין שבבעלותם. 

כמו כן, כידוע בעסקאות רבות במקרקעין הרוכש (לרבות יזמים או קבלנים) נוטל על עצמו, במסגרת ההסכמות החוזיות מול המוכר וזאת בניגוד לברירת המחדל הקבועה בדין, את חבות מס השבח של המוכר (למשל בעסקאות "נטו" בהן הבעלים אינו נדרש להוציא משאבים מכיסו) והדבר מגולם בתמורה הגלומה בעסקה. לפיכך, במצבים אלו תחולתה של הוראת השעה חשובה ומשמעותית גם לרוכשים אלו, אשר בתור "שחקנים מתוחכמים" בשוק הנדל"ן, מוטב כי יידעו לנצל באופן מיטבי את המידע הנ"ל לשם מיצוי התנאים המסחריים ונטילת הסיכונים המחושבת במסגרת מו"מ מול בעלי המקרקעין לרכישת זכויותיהם.

זאת ועוד, ראוי לציין כי בנסיבות מסוימות ניתן יהיה להחיל את הוראת השעה החדשה אף על עסקאות מסוג התחדשות עירונית (כגון תמ"א 38 ופינוי בינוי) , העומדות בגדרי הוראת השעה ובהנחה שזו עשויה לשפר את תוצאת מס השבח של המוכר, ככל שישנה.

לסיכום, במאמרי זה סקרתי את עיקרי הוראת השעה החדשה, המעניקה תמריץ מיסויי משמעותי לבעלי זכויות במקרקעין, להתקשר בעסקת מכר או עסקת קומבינציה במהלך תקופת התחולה של הוראת השעה.

תשומת הלב כי בעסקאות הרלוונטיות להוראת השעה, ראוי לשקול לבצע התקשרות החל מיום 1.1.2016, ככל שנמצאות במו"מ נכון להיום וטרם נחתמו.

לסיום, במאמר מוסגר יצוין, כי היבטי החבות במס שבח במכירת זכות במקרקעין בכלל, ובפרט בזיקה לתחולת הוראת השעה החדשה אשר נדונה במאמר זה, הינם רחבים מאד וקצרה היריעה מלהכיל את כולם במסגרת רשימה זו. יודגש כי כבר בשלב הטרום חוזי להתקשרות במקרקעין, מומלץ לקבל ייעוץ מיסויי מתאים אשר יקיף את כלל ההיבטים הרלוונטיים ואשר יכלול, בין היתר, בחינה מעמיקה של יכולת השימוש בהטבת המס הגלומה בהוראת השעה וכן הערכה של חשיפת מס השבח של המוכר והאפשרויות הקיימות לצמצומה.